Hace pocos meses celebrábamos la sanción del proyecto que daría origen a la ley 27.799, conocida como Ley de Inocencia Fiscal. Decíamos entonces que el reconocimiento del contribuyente como ciudadano de buena fe —y no como presunto evasor— marcaba un cambio de paradigma alineado con el principio de confianza legítima que la ley de Bases 27.742 había incorporado al ordenamiento administrativo. La elevación de los umbrales penales, la posibilidad de extinguir la acción penal por pago íntegro de la deuda y, según el caso, más un adicional determinado por la ley, y la reducción del plazo de prescripción a tres años para el contribuyente cumplidor son, todas ellas, mejoras estructurales que la doctrina especializada venía reclamando hace décadas.
Sin embargo, a poco de observar el sistema en su conjunto, aparece una paradoja que requiere ser puesta sobre la mesa: cuanto más reperfilado se vuelve el control sustantivo sobre la materia imponible, más densa se teje la red de los deberes formales y de las sanciones que castigan su incumplimiento. La Ley de Inocencia Fiscal, lejos de minimizar esos deberes, los reposiciona como pieza central del nuevo equilibrio entre el fisco y el contribuyente. De manera casi contraintuitiva, se le da preponderancia a la obligación de naturaleza formal por sobre la mismísima obligación sustantiva o material.
La lógica de este desplazamiento es sencilla. Hasta hoy, la presión del sistema operaba sobre la materia imponible: las multas por omisión y por defraudación de los arts. 45 y 46 de la ley 11.683 funcionaban como su principal mecanismo coercitivo. La nueva ley reduce indirectamente, y con buen criterio, ese costo. Pero los efectos liberatorios y las presunciones de exactitud que consagra no son incondicionados: presuponen el cumplimiento estricto y oportuno de un conjunto de deberes formales cuya inobservancia priva al contribuyente del beneficio sustantivo y reactiva el régimen sancionatorio. El foco, en otras palabras, se desplaza desde lo material hacia lo formal. Aquello que el legislador alivió por una ventana -escribiéndolo con la mano-, lo agrava por la otra -lo borra con el codo- en un reflejo más de lo difícil que es construir una reforma legal coherente en un marco tan complejo y sometido a cambios a lo largo de más de 100 años, como lo constituye el régimen procedimental y procesal argentino.
La trama silenciosa del incumplimiento formal
Tres dispositivos concentran hoy ese desplazamiento. El primero son las multas formales de los arts. 38, 38 bis, 39 y 39 bis de la ley 11.683. Sus topes han crecido al ritmo de las actualizaciones de la ley: bajo el nuevo régimen pueden alcanzar montos varios órdenes de magnitud superiores a los previos, actualizables por UVA, en infracciones a deberes formales vinculados al domicilio. La aplicación, en la práctica, opera con una automaticidad que la jurisprudencia ha venido moderando, pero que no logra revertir en lo estructural. Una misma conducta —por ejemplo, la omisión de un régimen de información— puede activar simultáneamente sanciones formales y sustantivas, sin mecanismos claros de absorción.
El segundo es la proliferación de regímenes de información. ARCA —y antes la AFIP— ha multiplicado en los últimos años las obligaciones de informar operaciones, vinculaciones, beneficiarios finales, planificaciones fiscales y transferencias de inmuebles, entre muchas otras. Cada nuevo régimen es, en términos prácticos, una nueva fuente de exposición sancionatoria. El contribuyente diligente debe sostener una estructura de cumplimiento de complejidad creciente, donde el riesgo formal supera al material en frecuencia, aunque no siempre en cuantía.
El tercero, el más invisible y, a la vez, el más determinante, es el domicilio fiscal electrónico. Allí donde el sistema tradicional de notificaciones aseguraba —hasta donde era razonable— la llegada efectiva del acto administrativo al contribuyente, el portal digital traslada al administrado la carga de ir a buscarlo. Quien no ingresa periódicamente puede perder un plazo recursivo sin haber tenido conocimiento real del acto que lo origina. La Resolución General (ARCA) 5809/2026, dictada en clave de digitalización integral, y el Decreto 93/2026 reglamentario de la ley 27.799 vinieron a consolidar este andamiaje: hoy la Orden de Intervención —acto que activa la fiscalización y neutraliza la posibilidad de regularizar espontáneamente— se notifica por la ventanilla electrónica, y de su correcta recepción depende la subsistencia de los beneficios sustantivos que la propia ley promete. Una herramienta diseñada para la simplificación administrativa termina convirtiéndose en otro instrumento del control formal.
Tres correcciones para preservar la coherencia del sistema
La doctrina de la Corte Suprema en materia de infracciones formales —desde Parafina del Plata hasta Casa Elen-Valmi de Claret y Garello, pasando por García Pinto y Mickey, entre muchos otros— ha exigido, sin fisuras, la presencia de un elemento subjetivo, la proporcionalidad entre bien jurídico y sanción, y la plena vigencia de las garantías del debido proceso. Esa doctrina sigue operando como techo constitucional infranqueable, pero el desplazamiento del control desde lo sustantivo a lo formal pone presión sobre cada uno de esos pilares.
Tres correcciones aparecen como necesarias para que el progreso sustantivo de la Ley de Inocencia Fiscal no se convierta en regresión formal. La primera es legislativa: el régimen sancionatorio de los deberes formales reclama una revisión integral que incorpore criterios expresos de proporcionalidad, mecanismos de absorción de sanciones cuando un mismo hecho dispare múltiples tipos infraccionales y un régimen de error excusable más amplio y operativo que el actual.
La segunda es reglamentaria: la proliferación de regímenes de información debe someterse a un test de necesidad y utilidad fiscalizadora concreta. La acumulación indiscriminada de obligaciones formales no fortalece a la Administración; la convierte en un sistema de alarmas que pierde la capacidad de discriminar lo relevante de lo accesorio. En el plano del domicilio fiscal electrónico, la coherencia con el principio de confianza legítima reclama, además, un sistema de aviso multicanal y la previsión expresa de suspensión de plazos por fallas técnicas debidamente acreditadas.
La tercera es jurisprudencial. Los tribunales —y muy especialmente la Corte Suprema— deberán proyectar al nuevo escenario los criterios consolidados en materia de elemento subjetivo, razonabilidad y proporcionalidad. La denominación misma de la nueva ley ofrece, paradójicamente, una oportunidad para que el control de constitucionalidad de las sanciones formales se profundice.
Reconstruir la confianza legítima en la Administración tributaria es una tarea que excede ampliamente la dimensión penal y procedimental que la ley 27.799 abordó con notoria amplitud. Reclama, también, una mirada renovada sobre el deber formal: una mirada que recupere su autonomía dogmática, ajuste su régimen sancionatorio a los principios de proporcionalidad y razonabilidad y reconcilie la digitalización del procedimiento con las garantías constitucionales del contribuyente. Solo así el cambio de paradigma que la ley proclama dejará de ser una proclama y se convertirá en realidad.
