Sábado  13 de Junio de 2020

La doble imposición en tiempos de emergencia

La doble imposición en tiempos de emergencia

AGUSTIN SASTRE

Contador Público, Especialista en Tributación y Magister en Derecho Tributario.

La posibilidad de que en el marco de la emergencia multidimensional en la que vivimos se sancionen  nuevos impuestos, como aquel destinado a gravar las grandes fortunas, ha encendido algunos cuestionamientos de diversa índole, entre ellos: la ocurrencia de un supuesto de confiscatoriedad; la eventual vulneración del principio de igualdad en la hipótesis de gravar con mayor intensidad bienes situados en el exterior respecto de aquellos del país; y uno más ubicuo, sobre la inconstitucional doble imposición que la sanción de un nuevo tributo implicaría.

Sin perjuicio de que algunas de estas críticas lucen como fuegos fatuos de contienda, que lejos de ser opiniones jurídicas desinteresadas, constituyen posicionamientos ideológicos tímidamente solapados y decorados bajo el traslúcido barniz de una opinión profesional esterilizada, vamos a abordar aquel referido a la doble imposición.

Entre las diversas definiciones que existen sobre este fenómeno, podemos convenir que la doble imposición alude al suceso mediante el cual una misma manifestación de capacidad contributiva es gravada dos o más veces. La prohibición a la doble imposición como un principio tributario, pese a que fuera promovida su incorporación en la reforma de 1994, no se encuentra plasmada en el texto de nuestra Constitución Nacional.

Algunas constituciones provinciales, como las de Chaco, Misiones, Tierra del Fuego y San Juan, si la han receptado expresamente.

El Estado Nacional posee la facultad de establecer impuestos indirectos de forma concurrente con las provincias, y también la de percibir impuestos directos y por tiempo determinado en casos de emergencia (lo que no implica necesariamente por única vez) y en razón de ello puede incorporar un nuevo tributo al elenco preexistente sin cuestionamientos, en tanto el nuevo gravamen sea respetuoso de los principios constitucionales que guían la tribulación (verb. que respete la igualdad de los iguales, lo que implica en el recuerdo de Anatole France “no impedir tanto a ricos como a pobres dormir bajo los puentes de parís”, que no sea confiscatorio, que no sea irrazonable, etc.)

La Corte Suprema se ha encargado de reafirmar en su extensa doctrina la validez de la doble imposición, estableciendo que, si bien no constituye un ideal como sistema rentístico, no es condenable perse, en tanto se trate de impuestos establecidos por poderes constitucionales con competencia tributaria suficiente para crearlos.

Así, desde inicios del siglo pasado, ha convalidado en innumerables precedentes la superposición tributaria, señalando que: “La duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposición constitucional alguna, no causa la invalidez del impuesto”, o sosteniendo otras veces que “La superposición de gravámenes no es de por si inconstitucional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuran la múltiple imposición hayan sido sancionados por entes públicos con competencia para crearlos” (Fallos 185: 209; 210: 276; 210:500; 217:189; 220:219; 262:367)

Y también, y con más razón, avalando aquella especial doble imposición que puede suceder entre el mismo nivel de gobierno (cómo podría darse actualmente con el proyecto de impuesto sobre las grandes fortunas y el impuesto sobre los bienes personales), considerando a tal situación como “… una simple sobretasa en el tributo ya existente que grava la misma manifestación de capacidad contributiva, en tanto no exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad…” (ver. Frederking Gustavo A. y otros c/ Nacion)

De ese modo, no se puede dejar de advertir que el diseño jurídico que fluye del texto constitucional conduce a una doble imposición, y es por ello que desde 1935 hasta la actualidad fueron sancionados diversos regímenes de coparticipación para permitir, entre otras cuestiones, un esquema de parcial superposición o tolerable múltiple imposición entre los distintos niveles de gobierno que, nos guste o no, es fruto del federalismo fiscal que supimos conseguir.

En el ámbito de la tributación local, y dado el acotado margen que poseen los estados sub nacionales para ejercer su política tributaria dentro del corset del régimen de coparticipación, (repotenciado por la suscripción de los Consensos Fiscales y las nuevas limitaciones que ellos implican), las provincias y los municipios han debido ser muy creativos para hacerse de recursos esenciales, muy especialmente en tiempos de crisis.

En ese marco, han debido sortear, muchas veces con excesos, el campo minado que constituye la restricción para crear una nueva imposición autónoma, lo que ha motivado la necesidad de acudir, aunque mas no sea declamativamente a los hechos imponibles de los impuestos que ya percibe;  la imposibilidad de incrementar las alícuotas cuando algún régimen de corpartipacion consigna un límite superior; el cuestionamiento sobre efecto retroactivo de la imposición, que convoca a analizar la esencia de cada tributo y si la alteración del quantum se produce legítimamente antes del fin de su ciclo legal; la razonable proporción del remedio adoptado ante la situación de emergencia en tanto la capacidad contributiva a medir puede resultar de situaciones pretéritas, ya que en definitiva toda ley impositiva toma una parte del patrimonio o la riqueza generalmente adquirida antes de la sanción de la misma, lo que no obsta su legitimidad.

En resumen, en la esfera sub nacional, de los antecedentes de crisis de las últimas décadas se observa que, si se evita la sanción de un nuevo impuesto no autorizado y se aumentan los existentes, y si dicho aumento no encuentra un valladar en el régimen federal, la actitud de la provincia tiende a ser legitimada.

En sentencias de la Corte más cercanas en el tiempo se advierte una más enérgica custodia del andamiaje de tributos vigentes erigido al amparo de las leyes de coparticipación, que se traduce en un mayor resguardo frente a aquellos que por su novedad o por su modo de operar económicamente puedan alteren sus cimientos. En esa dirección, la Corte ha invalidado a los tributos locales que gravan la misma materia imponible que los nacionales, por violentar el régimen federal (ver. Panamerican Energy c/ Chubut); aquellos que fijaron alícuotas que excedían lo convenido en regímenes especiales de coparticipación (ver. Gas natural Ban c/ pcia de buenos aires); y ha ido más lejos aún, expandiendo el concepto jurídico de analogía a uno económico, en el flamante precedente “Aerolíneas Argentinas c/ provincia de Buenos Aires”.

Esa suerte de muro de contención que constituyeron los precedentes citados, con miras a mantener el satus quo de tributos para que convivan los distintos poderes fiscales en cierta armonía, no encuentra su razón de ser en la vulneración a un principio constitucional de prohibición de doble imposición (que no existe), sino que es el fruto de las reglas de juego que provienen del derecho intra federal, y que fueron necesarias, en gran medida y precisamente, por la inexistencia de tal principio.

En conclusión, la Corte ha receptado de manera constante y pacífica la validez de la doble o múltiple imposición siempre que los entes públicos que establecieron los tributos sean competentes y en la medida no se violen los principios que iluminan la tributación. No conocemos causas donde, utilizando esa doctrina, se haya declarado a un tributo como inconstitucional frente a un supuesto de doble imposición.

Finalmente, que un tributo pueda ser catalogado de inoportuno, inconveniente o sencillamente indeseable, por no participar del acervo ideológico del observador (para las ideas liberales el mejor impuesto es aquel que no existe) no amerita la tacha de inconstitucional, y mucho menos cuando el reproche en que se quiere fundar el agravio se basa en un principio no consagrado en el texto supremo.

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