La Promoción Tributaria en épocas de crisis y otros casos

Está fuera de toda discusión el carácter que tiene la tributación en un Estado Moderno. Sin lugar a dudas se trata del recurso de las arcas públicas por excelencia. Mediante una tributación equilibrada, ese Estado se hará de los fondos necesarios para atender sus respectivas obligaciones. Por cierto, un Estado moderno cuenta también con otros recursos.

Pueden así mencionarse los recursos que obtiene un Estado por rentas de sus propiedades utilizadas por terceros. También están los recursos obtenidos por el Estado por la venta de bienes y servicios.

El otorgamiento de concesiones constituye otra fuente de recursos para un Estado, como también lo son las donaciones que pudiera recibir. Y de la misma manera que pudiera hacerlo un ente privado, un Estado moderno se endeuda, para reforzar su respectiva ecuación financiera.

Sucede sin embargo que el endeudamiento público de alguna manera responde a la lógica que la utilización de los fondos obtenidos redundaría en el beneficio de futuras generaciones por lo que en consecuencia, también esas generaciones debieran asumir el costo respectivo que de otro modo, sería únicamente soportado por la generación que se endeudó.

Queda claro que resulta cuando menos saludable que cualquier endeudamiento se justificara en términos del destino para el que se utilizara. De la misma manera que en cualquier ente privado.

Pero además y en especial, el endeudamiento público requiere que la carga que se deja a las generaciones futuras fuera compatible con los beneficios que igualmente se dejan a tales generaciones, a partir de la adecuada utilización de la deuda tomada.

En cualquier caso constituye una falacia suponer que los recursos del Estado tienden a resultar ilimitados y que por tanto, puede ese Estado definir los recursos que necesita y simplemente salir por ellos.

Antes bien y del mismo modo que un ente privado, el Estado debe llevar adelante su gestión a partir de un cuidadoso equilibrio de sus recursos y de sus necesidades, ajustando estas últimas a aquéllos de manera eficiente, fijando prioridades y eventualmente, sacrificar alguna necesidad si fuera que no se cuenta con los recursos para satisfacerla.

Es que no cabe duda ninguna que existirán ocasiones en las que la resignación de determinado servicio público o bien de su excelencia se justifica largamente, evitando validar una gestión pública que se hubiera extralimitado en la obtención de sus recursos para el cumplimiento de aquellos servicios, precisamente obviando y quebrando el equilibrio que se impone entre los recursos y los servicios públicos.

Como se expuso, el recurso tributario constituye acaso el recurso más significativo de un Estado moderno, toda vez que responde al sacrificio comunitario para soportar a ese Estado. Históricamente, el recurso tributario resultó asimismo utilizado por el Estado como una herramienta de fomento e incentivo de determinadas actividades.

Así, son diversos los regímenes que en el tiempo fueron concebidos para promover distintas actividades a partir del otorgamiento de beneficios tributarios. Esa promoción de actividades generalmente se ha fundado en la intención oficial de desarrollar las mismas, sobre la base del entendimiento que ese desarrollo importaría finalmente un beneficio para toda la comunidad.

Es en ese marco que debe tenerse presente que particularmente las crisis económicas, producen cambios en las estructuras de los mercados que, conforme resultaran más o menos profundos, no debieran pasar inadvertidos al momento de establecer y modificar la gravabilidad de las operaciones, precisamente para coadyuvar el sostenimiento de aquellas actividades que fueran castigadas por la crisis y también, para alentar el desarrollo de aquellas otras que hubieran surgido con la crisis.

Por cierto, el ejercicio recién referido no se limita a las situaciones de crisis, desde que la economía es dinámica y seguramente, habrá siempre actividades para sostener y actividades para alentar. Por cierto también que ese sostenimiento y ese aliento no se conciben soportados por el resto de los contribuyentes.

Antes bien, se trata de ajustes a la recaudación tributaria que el Estado deberá considerar en armonía con los servicios públicos que pretende prestar, cuya extensión y excelencia tendrá que ver con todos los recursos con los cuales cuenta.

Esto es, los servicios que un Estado presta y los recursos con que para ello cuenta conforman un todo que así debe considerarse. La promoción tributaria constituye una valiosa herramienta utilizable en el ámbito de la conformación de aquel todo.

En consecuencia y por diversos que resultaran, los regímenes de promoción tributaria deben considerarse en su conjunto y en armonía con los tributos vinculados, de manera tal de garantizar que ellos responden, en extensión y prioridad, a las actividades de la economía de un tiempo dado que se pretende sostener y alentar, y a la resignación de ingresos tributarios que el Estado está dispuesto a asumir.

1. La promoción tributaria en el orden nacional

Sancionada el 28/9/1990, la Ley 23.877 de Promoción y Fomento de la Innovación Tecnológica se propuso "...mejorar la actividad productiva y comercial, a través de la promoción y fomento de la investigación y desarrollo, la transmisión de tecnología, la asistencia técnica y todos aquellos hechos innovadores que redunden en lograr un mayor bienestar del pueblo y la grandeza de la Nación, jerarquizando socialmente la tarea del científico, del tecnólogo y del empresario innovador".

A tal efecto y en el ámbito tributario, se dispuso el otorgamiento a los beneficiarios de un certificado de crédito fiscal vinculado con la inversión efectuada en investigación, desarrollo e innovación tecnológica, aplicable al pago de impuestos nacionales.

Por cierto y en términos comparativos con otros regímenes promocionales, el beneficio así previsto aparece algo módico.

Puede repararse al efecto en la Ley 24.196, sancionada el 28/4/1993, mediante la cual se instituyó el Régimen de Inversiones para la Actividad Minera. Este régimen resultó más amplio en el otorgamiento de beneficios tributarios,

Así y por el mismo se previó la estabilidad fiscal, mediante la cual se garantizó a los respectivos beneficiarios que su carga tributaria total -instando a las provincias y a través de éstas a los municipios para adherirse al otorgamiento del beneficio- no habría de incrementarse por 30 años, contados desde la presentación del estudio de factibilidad del proyecto minero del caso.

También se previó la particular deducción en el Impuesto a las Ganancias de la inversión efectuada en las etapas de prospección y exploración minera, en adición al tratamiento que en ese impuesto corresponde a tal inversión, lo que culminó conociéndose como doble deducción.

Por otra parte, el Régimen de Inversiones para la Actividad Minera estableció la posibilidad en el Impuesto a las Ganancias, de amortizar de manera acelerada la inversión efectuada en bienes afectados al proyecto minero.

Asimismo se dispuso la devolución de los saldos a favor que en el Impuesto al Valor Agregado se generaran durante las etapas de prospección y exploración. Y se previeron beneficios tributarios para los inversores.

Pero acaso un importante ingrediente de este régimen de beneficios tributarios, es la posibilidad de deducir en el Impuesto a las Ganancias una previsión para la remediación del medio ambiente, ajustable al cierre del ciclo productivo conforme a la efectiva inversión efectuada por el particular.

Acaso con similar alcance, la Ley 26.190 de Energía Eléctrica -sancionada el 6/12/2006- dispuso mediante su artículo 1, declarar "...de interés nacional la generación de energía eléctrica a partir del uso de fuentes de energía renovables con destino a la prestación de servicio público como así también la investigación para el desarrollo tecnológico y fabricación de equipos con esa finalidad".

A tal efecto y en materia tributaria, se estableció en el Impuesto a las Ganancias, la posibilidad de amortizar de manera acelerada, la inversión efectuada en bienes afectados al proyecto específico.

Asimismo se dispuso la devolución de los saldos a favor en el Impuesto al Valor Agregado se generaran en virtud de la respectiva inversión efectuada.

Particularmente y en cuanto nos ocupa, se previó para los respectivos beneficiarios, la extensión a 10 años del traslado de los quebrantos que arrojaran las respectivas declaraciones del Impuesto a las Ganancias.

Y además se dispuso el otorgamiento de un certificado de crédito fiscal transferible por única vez, utilizable para cancelar Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a las Ganancias e Impuestos Internos.

En una línea similar a la expuesta se ubica asimismo la Ley 26.270 -sancionada el 4/7/2007-, que según consta en su artículo 1, ha tenido por objeto "...promover el desarrollo de la Biotecnología Moderna en todo el territorio nacional, con los alcances y limitaciones establecidos en ella y las normas reglamentarias que en consecuencia dicte el Poder Ejecutivo...".

En este caso se distinguió el otorgamiento de beneficios tributarios según se tratara de proyectos de investigación o desarrollo o bien, de proyectos de producción de bienes o servicios, que en el conjunto responden a la amortización acelerada en el Impuesto a las Ganancias de los bienes de capital afectados al proyecto específico como también, a la devolución de los saldos a favor que en el Impuesto al Valor Agregado se generaran por la inversión respectiva, complementados con el otorgamiento de diferentes bonos de crédito fiscal, en este caso de carácter intransferible.

Sin duda ninguna con un enfoque diferente, la Ley 27.264, sancionada el 13/7/2016, estableció beneficios tributarios destinados a las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas.

Considerando aquellos que mantienen su vigencia, resulta destacable la posibilidad de cómputo como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias, de la totalidad del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias asumido por las Micro y Pequeñas Empresas, reduciéndose ese cómputo a la mitad para las Medianas Empresas industriales del tramo 1.

Para las Micro y Pequeñas Empresas se previó además el diferimiento para el pago del Impuesto al Valor Agregado.

Por su parte la Ley 27.349, sancionada el 29/3/2017, respondiendo a la intención de "...apoyar la actividad emprendedora en el país y su expansión internacional, así como la generación de capital emprendedor en la República Argentina", según ello consta en el primer párrafo de su artículo 1, se limitó a reconocer la posibilidad de deducir en el Impuesto a las Ganancias una porción de la inversión efectuada, lo cual seguramente constituye un atractivo incentivo para esa inversión, acaso en línea con el principal beneficio consagrado por la Ley 24.467, sancionada el 15/3/1995, que también otorgó a los contratos de garantía recíproca regulados por la misma, sendas exenciones en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado.

Sancionada el 22/5/2019, la Ley 27.506 creó el Régimen de Promoción de la Economía del Conocimiento cuyo objeto, según consta en su artículo 1, responde a "...promocionar actividades económicas que apliquen el uso del conocimiento y la digitalización de la información apoyado en los avances de la ciencia y de las tecnologías, a la obtención de bienes, prestación de servicios y/o mejoras de procesos, con los alcances y limitaciones establecidos en la presente ley y las normas reglamentarias que en consecuencia se dicten".

El Régimen referido, en cuanto nos ocupa, estableció diferentes beneficios tributarios en favor de quienes calificaran al efecto.

En ese ámbito y atendiendo a su actual vigencia, procede resaltar la estabilidad fiscal, que garantizó a los respectivos beneficiarios que su carga tributaria total nacional no se incrementaría desde su respectiva adhesión, invitando a la ciudad de Buenos Aires y a las provincias y municipios para acompañar este beneficio en sus ámbitos de aplicación.

Asimismo se dispuso el otorgamiento de un bono de crédito fiscal transferible por única vez, utilizable para cancelar Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Ganancias.

Precisamente en el Impuesto a las Ganancias, se estableció además una alícuota de tributación reducida del 15%.

Y en el Impuesto al Valor Agregado de liberó a los beneficiarios del Régimen de sufrir percepciones y retenciones.

Todo demasiado disperso, quizás con una vinculación al marco normativo de aplicación que no responde a la categoría que podía esperarse para el caso y seguramente, sin la mayor transparencia presupuestaria.

2. La promoción tributaria y su desafío

Sin duda ninguna, la promoción tributaria debiera responder a un razonable escenario de transparencia.

Resulta importante que los sujetos pasivos de la obligación tributaria conozcan adecuadamente las normas por las cuales se rigen, de manera tal de favorecer el mejor cumplimiento de las mismas en el sentido más amplio de ese concepto, lo cual incluye asimismo el aprovechamiento de los incentivos tributarios que esas normas pudieran ofrecer.

Precisamente, la promoción tributaria debiera responder a incentivos antes que a beneficios.

La promoción tributaria puede en efecto constituir una interesante herramienta de incentivo económico, que no debiera transformarse en el otorgamiento de beneficios.

Particularmente y en tiempos de crisis, existirán seguramente actividades que se tornan esenciales y habrá que fomentar su desarrollo en la búsqueda del bien común. Nuevamente, no se trata sin más de beneficiarlas sino de incentivarlas.

Claro está, ese mismo incentivo bien podría resultar aconsejable sin que mediara crisis ninguna, desde que seguramente y también sin crisis, habrá actividades cuyo desarrollo finalmente favorecerá el bien común.

Por cierto, existirán siempre prácticas de desarrollo operativo cuyo cumplimiento se impone por cuestiones de salubridad, higiene, sustentabilidad, competitividad y calidad, de mínimo cumplimiento necesario.

Justamente en ese punto de regulación aparece la ventaja estratégica de la promoción tributaria, fomentando la inversión y la adopción de prácticas que fueran más allá de dicho punto de regulación, para incentivar la mejora de los niveles de salubridad, higiene, sustentabilidad, competitividad y calidad exigidos. Algo que podría resultar crucial en épocas de crisis.

Es así que todo ese paquete de promoción tributaria debiera insertarse en el texto de cada gravamen por el cual se otorga el respectivo incentivo, de modo tal que ese incentivo formara parte inescindible de ese mismo gravamen, para la mejor consideración y análisis de ese incentivo por parte de quien considerara y analizara el gravamen.

Claro está, la promoción del caso inserta en cada texto de cada gravamen bien podría variar en el tiempo, garantizándose así que la promoción referida responde a las necesidades de cada tiempo, en cuanto hace a las características de la promoción, a su naturaleza, a sus destinatarios y porqué no, al mantenimiento mismo de esa promoción.

En cualquier caso y particularmente, la promoción tributaria debiera responder al mayor conocimiento de su existencia por parte de los potenciales usuarios de la misma, garantizando la debida transparencia de las regulaciones aplicables, acaso en la vereda opuesta de cierto grado de oscurantismo hoy existente en la materia.

Pero de modo especial, la inserción de la promoción tributaria en cada texto normativo, garantizará la mejor consideración y análisis del respectivo incentivo por parte de quienes se encargaran de legislarlo, favoreciendo esa consideración y análisis en el ámbito presupuestario del gravamen del caso, bajo el adecuado conocimiento del impacto del correspondiente incentivo en las arcas fiscales, bien entendido como se expuso que el costo del incentivo que se otorgara, no debiera afectar a los contribuyentes como tales sino eventualmente a la comunidad toda, como receptora de servicios públicos posiblemente menores en cantidad o calidad, sobre la base que ese incentivo finalmente debiera beneficiar a toda la comunidad, ello debidamente evaluado por aquellos legisladores que optaran por incluir el respectivo incentivo en el correspondiente gravamen.

3. Comentario Final

La promoción tributaria constituye una valiosa herramienta de fomento e incentivo fiscal de determinadas actividades.

Su adecuado uso por parte de la comunidad y del Estado, requiere como paso previo ineludible su adecuada regulación.

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El Dr Rubén Karschenboim, es Contador Público, egresado de la Universidad de Belgrano. Titular de Estudio Profesional especializado en la prestación de servicios tributarios.. Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria.