No es malo organizar los negocios para pagar el menor impuesto. Nadie está obligado a pagar más que lo que exige la ley. Se trata, ni más ni menos, de pagar el impuesto que debe pagarse. El impuesto mínimo no es lo mismo que la minimización del impuesto.
La planificación fiscal se identifica con procedimientos, esquemas o diseños tendientes a la reducción, diferimiento, eliminación del impuesto. El beneficio del contribuyente no sería tal si no fuera por el aprovechamiento de la ventaja fiscal pretendida. Esto supone la minimización.
Se está ante la intención deliberada de preordenar el cumplimiento fiscal según los intereses de los actores y partícipes. O sea, el mal uso, el abuso de la ley.
El núcleo de producción de los esquemas de minimización es la industria fiscal, el conjunto de personas y entidades dedicadas a la comercialización lucrativa de productos de masa, no individuales o estrictamente personales, sea offshore u onshore. La oferta es abrumadora, como lo son los beneficios derivados de la explotación y sobreexplotación de la renta mundial. Es la actividad coadyuvante de las Big Four, los despachos de abogados, contadores y consultores financieros. La ecuación es simple: a menor impuesto, más honorarios y ganancias. El impuesto no pagado se convierte en una fuente de rendimiento en sí mismo.
El empleo de la planificación fiscal provoca un doble impacto negativo: daño a la recaudación de impuestos y a los contribuyentes sobrecargados por impuestos debidos y no pagados. O sea, se lesionan el interés fiscal y el interés colectivo. Si esto ocurre fuera de las fronteras hay una erosión de la base de imposición y el traslado de las ganancias hacia zonas de baja o nula fiscalidad.
Los productos de elusión intencional no son para todos por un problema de precio. Sólo los que poseen recursos pueden permitirse su disfrute y empleo. Naturalmente, ello sugiere una delicada cuestión de justicia y equidad que pone en crisis el deber de todos de contribuir al gasto público conforme a su capacidad contributiva. Hay algunos contribuyentes que son más iguales que otros.
El esquema de planificación fiscal se funda en negocios jurídicos predeterminados con el propósito exclusivo o prevalente de obtener ventajas fiscales a resultas de las transacciones formuladas. Son construcciones artificiosas y no genuinas, o sea, falsas, sin sustancia económica ni validez mercantil. Formas sin contenido.
El deber de revelación temprana a la Administración de productos de planificación fiscal es el objetivo de la Acción 12 del Plan BEPS del G20, que propende a la obtención de información de esquemas potencialmente agresivos o abusivos de planificación fiscal e identificar a sus promotores y beneficiarios.
Es la primera de las líneas defensivas de la administración tributaria, porque le permite concentrar recursos escasos en procedimientos cercanos, en tiempo real, que implican o pueden considerarse planificación fiscal abusiva. Hasta ahora, excepto en los EE.UU., el Reino Unido, Canadá, y poco más, la Administración no disponía de instrumentos de información que le permitiera intervenir antes, no después o nunca por los términos de prescripción.
La planificación fiscal, nacional e internacional es el eje de la regulación contemplada por la reciente Resolución General 4838/2020 de la AFIP. El concepto es claro: cualquier esquema, acuerdo, plan del que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio a favor de los contribuyentes comprendidos y Asesores Fiscales. La ventaja fiscal se define, en general, como cualquier disminución de la materia imponible del contribuyente o sujetos vinculados. Asimismo, se entiende como tal la infracción al deber de información.
La descripción de los hechos en la planificación fiscal internacional es detallada. Traspone diversas Acciones del BEPS, tales como abuso de tratado, elusión artificial mediante establecimiento permanente, doble no sujeción a través de operaciones de arbitraje fiscal y la deslocalización de bases imponibles locales. También, si aparecen jurisdicciones no cooperativas o de baja o nula fiscalidad.
Quizá hubieran debido incluirse las reducciones que se desprenden de la competencia fiscal lesiva, intercambio automático de información, transparencia y precios de transferencia y la identificación del beneficiario efectivo que permita conocer al titular real de cualquier tipo de entidades y acuerdos.
Los sujetos obligados son el contribuyente que participe en la planificación fiscal, y una amplia categoría denominada Asesores Fiscales. Este es el sujeto clave de la planificación fiscal. Es el promotor de la organización, gestión, venta e implementación de los productos opacos. Es quien facilita al contribuyente la ayuda, asistencia, consejo u opinión sobre los esquemas de elusión. Así, el Asesor Fiscal tiene una conexión causal con la planificación fiscal.
La RG 4838 ha suscitado una polémica exagerada, interesada e insensata.
Es absurdo afirmar que se trata de una importación de conceptos de aplicación en sistemas tributarios simples, salvo que se piense que esto comprende a los EE.UU., el Reino Unido, la Unión Europea, o que vulnera el secreto profesional.
No hay ningún motivo de particular preocupación de colisión de normas, salvo que se renuncie a asumir la responsabilidad profesional que conlleva su ejercicio. Estará en falsa escuadra el Asesor Fiscal que promueva, facilita, difunda, por contraprestación vinculada y causal, la realización de transacciones señaladas de planificación fiscal, de abuso del derecho, de elusión fiscal o evasión. Pero nada tiene esto que ver con el secreto profesional sino con la práctica correcta de la profesión, que es cosa bien distinta. El abogado, contador, escribano, asesor financiero que actúa responsablemente no tiene problemas a la vista. Sólo uno y muy importante: debe comunicar al contribuyente que su propuesta está sometida al secreto profesional, con lo cual, obviamente, le informa que su proyecto, al menos, ofrece dudas razonables de ilícito atípico. Puede que ese estímulo de la RG 4838 sea el motivo de las críticas.
Por eso, son responsables los partícipes que cooperan e instruyen al contribuyente para no pagar el impuesto correspondiente a cambio de una retribución. ¿Cuál es el fundamento de amparo del secreto profesional cuando el propio profesional está en los lindes de la legalidad?
Imaginemos similar línea de defensa de un mal entendido secreto bancario por parte de un banco que violase la debida diligencia disimulando operaciones de blanqueo. La eliminación del secreto bancario propicia una reflexión análoga en el secreto profesional.
La Administración no excede su campo de actuación discrecional cuando proporcional y razonablemente persigue lo que es el eje de su actuación: el cumplimiento del deber de todos de contribuir al gasto público. Además, el ordenamiento procesal ofrece todas las garantías para refutar los indicios o evidencias de planificación fiscal.
La RG 4838 podrá mejorarse, sin duda. Y seguramente de su experiencia así se hará. Pero debe celebrarse que su mera existencia haya puesto en evidencia sectores corporativos reacios a aceptar, de entrada, el deber de transparencia profesional en un contexto claro y demostrado de una industria fiscal cuyo interés primordial es la opacidad, y no la tutela del secreto profesional.
