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VIERNES 26/04/2019

Análisis de las repeticiones de alícuotas diferenciales en Ingresos Brutos

Si bien la CSJN no se pronunció aún sobre la admisibilidad de las demandas de repetición en materia de alícuotas diferenciales, se plantea que no deberían existir dudas acerca de su competencia para entender en las mismas y además queda más que claro que no resulta necesario efectuar el reclamo previo en sede administrativa, ni condicionar el planteo a las exigencias de la normativa local, agregando que tampoco es necesario demostrar la no traslación del impuesto.

Análisis de las repeticiones de alícuotas diferenciales en Ingresos Brutos

"En este tiempo, solicitó don Quijote a un labrador vecino suyo, hombre de bien -si es que ese título se puede dar al que es pobre-, pero de muy poca sal en la mollera. En resolución, tanto le dijo, tanto le persuadió y prometió, que el pobre villano se determinó de salirse con él y servirle de escudero. Decíale, entre otras cosas, don Quijote que se dispusiese a ir con él de buena gana, porque tal vez le podía suceder aventura que ganase, en quítame allá esas pajas, alguna ínsula, y le dejase a él por gobernador de ella. Con estas promesas y otras tales, Sancho Panza, que así se llamaba el labrador, dejó a su mujer e hijos y asentó por escudero de su vecino" (1).

Aún no se ha podido develar qué le ha prometido nuestro contribuyente imaginario don Yoli Thigo a su abogado para conseguir que se embarque una y otra vez en nuevos litigios.

A pocos días de haber finalizado la feria judicial, el buen don Yoli Thigo planea su próxima contienda contra el fisco. Es por ello que su abogado fijó una reunión para el lunes 11 de febrero en el estudio ubicado en la calle Villanueva de los Infantes. En esta oportunidad, el ingenioso contribuyente necesita resolver algunos interrogantes en torno a las acciones declarativas de inconstitucionalidad con pedido de repetición interpuestas ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación ("CSJN") en materia de alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos ("IIBB").

En efecto, don Yoli Thigo le consulta a su abogado: ¿Resulta competente la CSJN para entender en este tipo de planteos? ¿Cómo se interponen estas acciones ante la CSJN? ¿Qué tasa de interés se debe solicitar para la devolución del IIBB?, y por último, ¿Qué dificultades podrán presentarse durante la tramitación de una repetición ante la instancia originaria de la CSJN y en la justicia federal cuando se demanda a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ("CABA")?

Se intentará responder las preguntas formuladas. Para ello, nos remitiremos a todo lo expuesto en el artículo publicado en el Suplemento del 27/11/2017. Allí se estableció que la CSJN resulta competente para entender en pedidos de repetición con las limitaciones sentadas en la causa "Estremar". Esto quiere decir que resultaría improcedente un planteo de repetición cuando existe previamente una declaración de inconstitucionalidad efectuada por la CSJN sobre la causa de la obligación. Como consecuencia de ello, la repetición por sí misma no supone un agravio directo a la Constitución Nacional cuando ya existe un pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad de la causa fuente de la obligación tributaria.

Tipos de planteos de repetición interpuestos por los contribuyentes

Podríamos dividir a las acciones interpuestas ante la CSJN en "puras" y "mixtas".

Las repeticiones "puras" fueron planteadas: (i) a raíz de un pago bajo protesto ante la existencia de una intimación fiscal; o (ii) en razón de un pago sin causa respecto de períodos fiscales no prescriptos. En este último supuesto no existió una actividad del fisco local dirigida a la percepción del tributo.

Los planteos "mixtos", en cambio, consisten en solicitudes de devolución interpuestos (i) conjuntamente con acciones declarativas con o sin "acto en ciernes"; o bien, (ii) como ampliación del objeto de una acción declarativa de certeza, en los términos del artículo 331 del CPCCN.

Actualmente existen alrededor de más de 70 planteos de repetición ante la CSJN sobre la cuestión que nos ocupa. En 12 de ellos la CSJN ya se ha declarado competente. Incluso reiteró su competencia para entender en una repetición al rechazar la excepción de incompetencia opuesta por el fisco en oportunidad de contestar el traslado de la demanda, como así también en distintas oportunidades en donde los contribuyentes ampliaron sus planteos solicitando la repetición de nuevos períodos fiscales, sin hacer ningún tipo de revisión sobre la declaración de competencia ya existente.

También se han interpuesto planteos de repetición ante la justicia federal contra la CABA. A los fines de analizar la forma de demandar a la Ciudad en materia de alícuotas diferenciales ante el fuero federal en lugar de acudir al fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad, se sugiere la lectura del artículo publicado en el Suplemento el 09/10/2017.

Propuestas conciliatorias en el marco de pedidos de repetición

El fisco de la provincia de Santa Fe comenzó a ofrecer alternativas conciliatorias en diversos procesos a partir de lo resuelto por la CSJN el 31/10/2017 en la causa "Bayer"-expte. 505/2012-. En algunos casos lo hizo después de la presentación de los alegatos o incluso cuando los autos habían sido devueltos a la CSJN de la Procuración General de la Nación ("PGN") con el dictamen sobre la admisibilidad de la demanda; también en oportunidad de celebrarse la audiencia del artículo 360 del CPCCN. Veamos en detalle algunas propuestas.

El fisco intentó concretar una conciliación en el expediente en donde Bayer S.A. solicitó ante la CSJN una repetición en concepto del IIBB -expte. 110/2015-, que fue ingresado bajo protesto a raíz de la intimación cursada por la API por los períodos fiscales 2 a 6/2014. Aquella propuesta consistió en dar tratamiento al pedido de repetición bajo las previsiones del artículo 123 bis del Código Fiscal (2) y la teoría de la CSJN en "Nobleza Piccardo" (Fallos: 327:5513), respecto de la hipótesis del traslado del impuesto al precio de venta y la legitimación para requerir la devolución. Como era de esperar la propuesta formulada por el fisco fue rechazada por Bayer S.A.

Sin embargo, cabe destacar que aquel contribuyente le dio la posibilidad al fisco santafesino de allanarse a la repetición planteada. Ello fue en el marco de una segunda acción declarativa interpuesta por Bayer S.A. -expte. 3992/2015-, en donde la propuesta conciliatoria del fisco consistió en: (i) dejar sin efecto la resolución determinativa; (ii) no exigir el pago de suma alguna derivada de la aplicación de la alícuota del 4,5% por la determinación; y (iii) que las costas del proceso se distribuyan en el orden causado. Bayer S.A. manifestó la posibilidad de pactar las costas por su orden para el caso de que la provincia de Santa Fe: (i) dejara sin efecto la determinación de oficio que motivó la acción; (ii) se allanare a la repetición -expte. 110/2015- por los períodos 2 a 6/2014; e (iii) hiciere lugar al pedido de repetición por los períodos 7/2014 a 12/2015 que tramitan ante la Administración Provincial. Naturalmente, el fisco no aceptó la contrapropuesta recibida.

Acerca de la tasa de interés aplicable al pedido de repetición

En el artículo publicado en el Suplemento del 27/11/2017 se mencionaron fallos de la CSJN en los que se ordenaba la devolución de los tributos con más los intereses computados desde la oportunidad en que éste fue percibido hasta su efectivo pago, a la tasa pasiva promedio que publica mensualmente el BCRA.

En las repeticiones planteadas en materia de alícuotas diferenciales ciertos contribuyentes invocaron la ilegitimidad e inconstitucionalidad de la tasa de interés prevista en la ley local y solicitaron a la CSJN la aplicación de la tasa pasiva que publica mensualmente el BCRA.

Sin embargo, la PGN opinó que dichos planteos no correspondían a la competencia originaria de la CSJN. Así sostuvo que el contribuyente efectuó "un planteamiento conjunto de cuestiones locales y federales ya que el asunto está directa e inmediatamente relacionado con el análisis e interpretación de normas locales, en principio, dictadas en ejercicio de las facultades provinciales previstas en los arts. 121 y 122 de la Constitución Nacional y, por ende, no delegadas al Estado Nacional". Asimismo, la PGN agregó que las cuestiones esgrimidas por los contribuyentes debían tramitar ante la justicia local, y en su caso llegar a la CSJN por Recurso Extraordinario Federal, toda vez que el planteo formulado consistió en sostener que una ley local resultaba ilegítima por ser violatoria de instituciones provinciales y nacionales.

Como consecuencia de aquellos dictámenes, los contribuyentes desistieron parcialmente de sus demandas con relación al planteo de inconstitucionalidad de la tasa de interés local. En consecuencia, no es posible saber a ciencia a cierta qué hubiese opinado la CSJN, toda vez que aquellos desistimientos fueron formulados previo al dictado de la sentencia sobre la procedencia de la competencia originaria.

Es preciso destacar que la PGN no se pronunció en el mismo sentido en todos los planteos formulados acerca de la inconstitucionalidad de la tasa de interés. Esto quiere decir que en demandas idénticas iniciadas por los mismos abogados contra diferentes fiscos, algunas obtuvieron dictámenes favorables y otras desfavorables. Lo cierto es que también se han escrito acápites sobre la ilegitimidad de los intereses de una forma menos agresiva y han sido acogidos favorablemente tanto por la PGN como por la CSJN.

Cabe resaltar que en algunos casos la tasa prevista en las leyes locales resulta inferior respecto a la tasa pasiva promedio que publica el BCRA, y por ende más beneficiosa. Sin embargo, ello no fue advertido desde un primer momento por ciertos abogados, que ante el apuro de interponer acciones ante la CSJN (probablemente para que sus clientes pudieran repetir la mayor cantidad de períodos fiscales no prescriptos), tuvieron que desistir posteriormente de sus planteos.

En definitiva, deberemos aguardar a que la CSJN se pronuncie sobre la tasa de interés en las causas en donde los contribuyentes no han desistido del planteo de su inconstitucionalidad. Asimismo, no olvidemos que en la causa "Desarrollos al Costo" se está discutiendo la tasa de interés aplicable a raíz de la liquidación practicada por el contribuyente ante la sentencia de la CSJN que condenó al fisco a pagarle el impuesto ingresado.

Excepciones opuestas por los fiscos al contestar demanda

A continuación se analizarán las excepciones que fueron opuestas por los fiscos al contestar los traslados de las demandas.

I. Excepción de incompetencia

La provincia de Santa Fe fue la primera en oponer la excepción de incompetencia. No obstante ello, aquella fue rechazada por la CSJN que reiteró su competencia para entender en la repetición, al igual que lo hizo en reiteradas ocasiones en las acciones declarativas de certeza.

La provincia de Buenos Aires al contestar el traslado de la demanda, si bien no opuso puntualmente la excepción de incompetencia, dejó planteado que la repetición de impuestos era de clara naturaleza local, ya que existen razones de raigambre constitucional que impiden la procedencia de dicha acción en el ámbito originario de la CSJN. También invocó de forma improcedente la necesaria aplicación del precedente "Estremar". Agregó que no ha tenido la oportunidad de verificar y controlar de manera adecuada el modo en el que se ingresó el dinero que se intenta repetir. Así explicó que la tarea de la Administración no sólo comprendería la verificación del ingreso del dinero sino que esas sumas hayan sido imputadas a la actividad sujeta al régimen de alícuotas diferenciales cuestionado y no a las restantes actividades que realiza el contribuyente. Por lo tanto concluyó que era necesario que fuera la autoridad competente local en materia de impuestos locales la que efectuara el adecuado control de las sumas cuya devolución se pretende y no la que eventualmente pudiera realizar un auxiliar de justicia mediante una pericia contable quien, sin perjuicio de la imparcialidad que debe guiar su trabajo, no era competente para determinar la cuantía del impuesto que debe devolverse.

II. Falta de habilitación de instancia

El fisco de la CABA opuso la excepción de falta de habilitación de instancia toda vez que el contribuyente no interpuso el reclamo de repetición que la normativa local le impone como requisito ineludible previo al inicio de la acción. Así manifestó que el tránsito de la vía administrativa no puede ser interpretado como un puro formalismo o sistema ritual corriente sin sentido y serenidad, sino que es un medio de evitar que se llegue al extremo de la demanda judicial sin antes permitir que la Administración revise lo declarado por el contribuyente con relación a todos sus ingresos.

Agregó el fisco de la Ciudad que la Administración es quien debe primero analizar si las declaraciones juradas se ajustan a derecho o deben ser impugnadas y si el contribuyente realiza o no la actividad por la que considera que corresponde tributar. De esta forma concluyó que no podría ordenarse devolución alguna sin violentar los términos de la normativa fiscal local y sin que se opere una irremediable intromisión del Poder Judicial Federal en un ámbito de competencia propio del Poder Ejecutivo Local.

III. Excepción de falta de legitimación activa

En un primer momento, al contestar el traslado de la demanda, la provincia de Santa Fe opuso la excepción de incompetencia. Ahora bien, tiempo más tarde intentó que la CSJN rechazara el planteo efectuado por el contribuyente a través de la excepción de falta de legitimación activa. Veamos qué manifestó al oponer esta excepción.

Explicó el fisco que el contribuyente no resulta ser el sujeto en que hipotéticamente recae el perjuicio base del agravio constitucional. Fundamentó su postura invocando la doctrina legal de la CSJN en "Nobleza Piccardo". Asimismo, aclaró que la CSJN sólo hizo lugar a pedidos de repetición en casos en donde se solicitaba la devolución de impuestos directos. Solicitó la aplicación del actual artículo 123 bis del Código Fiscal de Santa Fe, que exige el requisito de probar la no traslación del tributo para el caso del IIBB. Y así aclaró que el contribuyente debía iniciar un procedimiento de repetición en sede administrativa específico para demostrar que no había sido trasladado el tributo a terceros o que lo abonado por el tercero había sido devuelto.

La CSJN aún no se ha expedido al respecto y difirió su tratamiento para el momento del dictado de la sentencia definitiva, toda vez que a su criterio la excepción opuesta no resultó manifiesta.

Admisibilidad de la demanda de repetición ante la CSJN

Actualmente existe un dictamen de la PGN en donde opinó que se encontraban reunidos todos los requisitos formales exigidos para la procedencia de la acción intentada por el contribuyente, y por ende, debía hacerse lugar a la demanda.

La PGN remarcó que había mediado una actividad explícita del fisco dirigida a la "percepción" del impuesto que culminó con el pago de las sumas intimadas, y que ello implicó que el contribuyente se encontraba sumido en un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica. Señaló que la competencia originaria de la CSJN no puede quedar subordinada al cumplimiento o a la vigencia de los procedimientos exigidos por las leyes locales, en lo que se refiere a las vías recursivas previstas en la jurisdicción local. Y que tales razones son extendidas a la repetición, puesto que los motivos por los cuales la norma es impugnada, en caso de prosperar, dejarían sin causa válida los pagos realizados en su virtud, sumado ello a que para demandar ante la instancia originara de la CSJN no resulta necesario efectuar el reclamo administrativo previo.

La exigencia de la prueba de la traslación del impuesto

¿Cuáles son las posibilidades de que la CSJN le exija al contribuyente la acreditación de que no trasladó el impuesto que pretende repetir?

En principio, la respuesta a este interrogante se puede encontrar en un reciente dictamen de la PGN, que trata acerca de la admisibilidad de la demanda en el marco de una acción declarativa de certeza. Más allá de que opinó que debía hacerse lugar a la demanda, realizó ciertas precisiones acerca del planteo realizado por el fisco con relación a que los productos que comercializa el contribuyente carecen de un precio fijo o específicamente tarifado, razón por la cual éste puede diagramar su estructura de costos reflejando el mayor IIBB que le corresponde. Ello en función de que tal planteo supone que el impuesto se traslada en su exacta cuantía y por ende no causaría agravio al contribuyente.

Así la PGN sostuvo que la postura del fisco implicó ignorar que "toda carga mensurable en dinero -sea tributaria o no- es un costo para el desempeño económico tanto de las empresas como de los particulares". Es por ello que buscarán "en una economía de mercado incrementar su rentabilidad o la potencialidad económica disponible mediante la remoción de dichas cargas económicas -entre otros caminos-, sea sustituyendo insumos gravados por otros que no lo estén -o que lo estén en menor medida-, sea disminuyendo el consumo de bienes y servicios gravados -o reemplazándolo por otros que lo estén en una medida inferior-, sea trasladando la carga económica -hacia adelante, hacia atrás, o bien lateralmente, hacia otros bienes y servicios distintos; y en la proporción en que ello le sea factible-, etc.(…)".

Por lo tanto, la PGN manifestó que "siempre, e indefectiblemente, un tributo será un costo (…) tanto para las empresas como para particulares, y que éstos buscarán removerlo; (…)"

De esta forma concluyó que "tal fenómeno económico carece de la entidad que el fisco le adjudica y no resulta apto para torcer el eje de la cuestión en debate ni para modificar la correcta solución que corresponde al juicio". Agregó que la eventual e hipotética traslación del IIBB cuyo pago se le exige al contribuyente "carece de toda relevancia para convalidar la inconstitucional actividad estatal que dificulta la venta de mercaderías de cualquier otra provincia" en la provincia demandada, y crearía "una categoría arbitraria de contribuyentes, inspirada en un pronóstico de hostilidad", que atentaría "contra las finalidades perseguidas por nuestra Norma Fundamental de asegurar el libre comercio interno en la República".

Cabe destacar que no es la primera oportunidad en que la PGN se pronuncia en este sentido. Recordemos que ya en el año 2010 se explayó aún más profundamente sobre el debate acerca de si cabe o no asignarle consecuencias jurídicas al hecho de la traslación de los impuestos.

Finalmente, se destaca que para el caso de que la CSJN comience a exigir la prueba de la traslación del impuesto, deberá dejar de lado su criterio expuesto en el caso "Asociación de Bancos de la Argentina", fallo en donde receptó su doctrina sentada in re "P.A.S.A." (este tema también se encuentra desarrollado en el artículo publicado en el Suplemento del 27/11/2017).

Algunas reflexiones y advertencias

Si bien la CSJN no se pronunció aún sobre la admisibilidad de las demandas de repetición en materia de alícuotas diferenciales, no deberían existir dudas acerca de su competencia para entender en ellas. Asimismo, queda más que claro que no resulta necesario efectuar el reclamo previo en sede administrativa, ni condicionar el planteo a las exigencias de la normativa local.

Sin embargo, permanece la incertidumbre respecto de la procedencia del planteo de una repetición sin la existencia de una intimación previa por parte del fisco; entendiéndose a la misma como una actividad explícita de la dirección general de rentas dirigida a la "percepción" del impuesto que culmine con el pago bajo protesto de las sumas intimadas. Aquí se puede realizar un paralelismo con las acciones declarativas de certeza sin "acto en ciernes", que hasta el momento sólo cuentan con dictámenes desfavorables de la PGN.

Tampoco parecería necesario tener que demostrar la no traslación del impuesto.

Ahora bien, existe un interrogante que podría resultar prácticamente imposible de responder. Si la CSJN finalmente ordenara a las provincias a devolver el impuesto que los contribuyentes intentan repetir por resultar inconstitucional, ¿habrá fondos suficientes en las arcas fiscales para cumplir con las sentencias de nuestro Máximo Tribunal? Por diversas razones el número de acciones en trámite ante la CSJN y en la justicia federal no representa a todo el universo de los contribuyentes. Sabemos que el temor a una posible inspección que pudiera realizar el fisco ha desalentado a muchas compañías a interponer acciones de repetición, o simplemente aquellas han optado por no efectuar el planteo ante la justicia para iniciarlo en sede administrativa. A pesar de ello, la disponibilidad económica de los estados provinciales y de la CABA para hacer frente a una posible deuda resulta toda una gran incógnita.

Así las cosas, en un próximo artículo veremos qué destino le depara a don Yoli Thigo a partir de los planteos de repetición que serán interpuestos por su abogado ante la CSJN, ¿acaso los fiscos demandados caerán en la misma desgracia que el gallardo vizcaíno cuando fue derrotado por el valiente manchego?

(1) "Don Quijote de la Mancha", Miguel de Cervantes, Jorge A. Mestas Ediciones S.L., 2016, pág. 47.

(2) Artículo incorporado al Código Fiscal de la provincia de Santa Fe mediante el artículo 20 de la Ley 13.750, que fuera aprobada el 01/03/2018 y promulgada por el Decreto 361 del 05/03/2018. Dicho artículo reza: "Tratándose del impuesto sobre los ingresos brutos sólo podrá ser repetido por los contribuyentes de derecho cuando estos acreditaren fehacientemente que no han trasladado tal impuesto al precio de los bienes y/o servicios, o bien cuando, habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca a tales fines la Administración Provincial de Impuestos".

* La Dra. Laura Karschenboim es abogada especializada en derecho tributario. Cuenta con trabajos publicados en la revista Consultor Tributario de Editorial Errepar y en el Suplemento Fiscal y Previsional del Diario El Cronista. Su mail es karschenboim.laura@gmail.com