La gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias (LIG) se expone en el artículo 2 del respectivo texto legal en el que se advierte una clara distinción según se tratara o no de Empresas.
En el inc 2, se gravó a las empresas por la totalidad de sus rendimientos. La premisa mencionada reconoce que todos los rendimientos empresarios forma parte de su actividad.
Por el inc 1 del Art.2 de la LIG se gravó a los restantes sujetos tributarios -básicamente los individuos- por la renta obtenida de manera periódica, proveniente de una fuente productora permanente y habilitada. En este caso entonces se pretendió distinguir, para gravar sólo el producto de la actividad regular del sujeto, descartando cuanto no exista periodicidad de la fuente productora permanente habilitada, seguramente en el entendimiento que en este último caso, se trata de la inversión de una renta ya gravada que excede la actividad propia del sujeto.
Sin embargo y con el correr del tiempo, el ámbito de gravabilidad previsto para los individuos se extendió, incorporando excepciones que deben resultar entendidas como tales. Así y mediante el inc 3 del Art.2 de la LIG, se gravó el resultado de la venta de bienes muebles amortizables. Con el inc 4 del mismo artículo se gravó el resultado de la enajenación de títulos valores, monedas digitales, participaciones societarias, participaciones en fideicomisos y en FCI. Y a través del inc 5 se gravó el resultado de la venta de inmuebles y de derechos sobre inmuebles. Claro está, los incisos 3, 4 y 5 mencionados, refieren a la gravabilidad del caso cualquiera fuera el sujeto que obtuviera la renta en cuestión. Por cierto, la gravabilidad mencionada en el inc 2 del Art. 2 para las Empresas, resulta suficientemente abarcadora como para concluir que las excepciones incorporadas por los inc 3, 4 y 5 del mismo artículo, no modifica el alcance de aquel inc 2 en virtud de lo cual, esas excepciones lo son simplemente para los individuos.
Como sea, queda claro que el legislador pretendió establecer el ámbito de gravabilidad de la LIG en el Art.2, y que cuando pretendió incorporar alguna excepción al esquema general de gravabilidad lo hizo en el mismo Art.2.
Obviamente que la Ley continúa luego abordando las diferentes temáticas que hacen a la imposición del caso, necesarias para su funcionamiento en el ámbito de gravabilidad ya definido.
De las categorías de ganancias
A través de los artículos 41, 45, 49 y 79 de la ley se cuenta con el detalle de las rentas incluidas por el legislador en la 1ra, 2da, 3ra y 4ta categoría. Son las categorías referidas en el Art.2, tal cual allí se expone "…sin perjuicio de lo expuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas". Esto es, se detalló el ámbito de gravabilidad del caso para definir el tratamiento específico de las diferentes rentas gravadas, que así se agruparon en 4 categorías. En cada una se identificaron rentas diversas que se agruparon por afinidad.
Quedaron así encuadradas en la 1ra categoría las ganancias que conceptualmente calificaran como "renta del suelo", ello en tanto esa renta no debiera encuadrarse dentro de la 3ra categoría esto es, que no se obtuviera a partir del desarrollo de una actividad empresaria.
En la 2da categoría las ganancias que conceptualmente calificaran como "renta de capitales", también aquí siempre que no debiera encuadrarse dentro de la 3ra categoría.
Precisamente, la 3ra categoría refiere a los "beneficios empresariales" si bien como podrá apreciarse, esta categoría finalmente opera como espacio residual de encuadre, toda vez que incluye en el inc g), del Art.49 "las demás ganancias no comprendida en otras categorías".
Queda claro que la enunciación de las diferentes rentas en las distintas categorías no tiene por objetivo sino su debida clasificación, a fin de establecer en cada caso su tratamiento.
En efecto, el Art.2 de la LIG se encargó de aclarar que la gravabilidad que nos ocupa responde a los términos del mismo artículo por encima de la enunciación de cuanto consta en los Arts. 41, 45, 49 y 79, que no responde sino a los términos del propio Art.2, por lo que la falta de concreta enunciación de una renta dada en las categorías referidas no podrá entenderse por sí misma como falta de gravabilidad.
El inc g), del Art.49 de la LIG otorga sustento técnico a esa premisa, desde que nada literalmente podría faltar entonces. De la misma manera, no es de esperar en el detalle de las rentas enunciadas en las diferentes categorías, la existencia de cualquiera que fuera que escapara del ámbito de gravabilidad definido en el Art.2 del texto legal que nos ocupa. El citado inc g) evidencia tal cosa, bien entendido que si así no fuera, ese solo inciso habría de descalificar de raíz cuanto se expuso en el Art.2, cuya existencia perdería todo sentido. Esto es, la amplitud integradora del inc g) del Art.49 no puede sino interpretarse en armonía con el Art.2 de la LIG, para concluir que el ámbito de gravabilidad de este gravamen definido en ese Art.2 se clasifica en 4 categorías, obrando la 3ra categoría como residual por imperio del citado inciso.
La 4ta categoría de rentas se ubica en el Art.79 de la Ley que refiere a los "ingresos del trabajo personal en relación de dependencia y otras rentas". En este caso y si bien no se hace una explícita mención a la inclusión en la 4ta categoría a aquellas rentas que no debieran encuadrarse en la 3ra categoría, seguramente considerando la naturaleza de las rentas involucradas, no puede obviarse la circunstancia que por el último párrafo del Art.49, se clasificó como de la 3ra categoría a las rentas derivadas del ejercicio de profesiones y oficios complementado con una explotación empresaria.
Así las cosas y mediante los Arts.41,45, 49 y 79, la LIG definió que aquel ámbito de gravabilidad expuesto en su Art.2 se agrupa en rentas del suelo -1ra categoría-, rentas del capital – 2da categoría, rentas empresarias y otras rentas -3ra categoría- y rentas del trabajo personal -4ta categoría, cada una de las mismas con particularidades propias.
De las rentas de la primera categoría
Corresponden a la 1ra categoría, aquellas rentas de los individuos básicamente derivadas de la cesión temporal de inmuebles. Así se incluye en esta categoría la locación y sublocación de inmuebles, fueran éstos urbanos o rurales. Por obvia añadidura también incluye el valor de las mejoras introducidas por los locatarios que quedaran en beneficio del locador, siempre por la parte que este último no debiera pagar. Del mismo modo se incluyen los gravámenes de la propiedad que pagara el locatario, la locación y sublocación de bienes muebles que resultaran accesorios de la locación o sublocación del inmueble del caso. De modo genérico se incluye además, toda contraprestación por la constitución de cualquier derecho real a favor de un tercero.
Pero seguramente, lo más notable en cuanto aquí nos ocupa es la gravabilidad de los inmuebles cedidos a terceros de manera gratuita o sin un precio determinado, como igualmente la de aquellos que el propietario utilizara de manera ocasional, Definido como la gravabilidad de una renta presunta finalmente por el efectivo uso de inmuebles que no tuviera una renta real, lo que obviamente deja fuera de toda gravabilidad a los inmuebles desocupados. Todo ello claro, en tanto la renta en cuestión no resultara obtenida por una Empresa ya que esa renta calificaría en la 3ra categoría.
Por consiguiente, la renta de la 1ra. categoría responde siempre a la existencia de una fuente productora habilitada y permanente, tal cual ello versa el inc 1, Art.2 de la LIG. Precisamente, la venta de los inmuebles citados -en su caso de los bienes muebles accesorios- y la transferencia definitiva de derechos sobre esos inmuebles escapa a aquella permanencia de la fuente habilitada, circunstancia ésta que margina a las rentas en cuestión de la 1ra categoría. Sin embargo y por expreso designio de los inc 5 y 3, Art.2 de la LIG, que constituyen una clara extensión del ámbito de gravabilidad fijado por el inc 1 de dicho artículo, estas últimas rentas adquieren la respectiva gravabilidad, aunque situándose en la 2da y de la 3ra categoría, dentro del inc k), Art.45 y del inc g) del Art. 49 de la LIG, respectivamente.
De las rentas de la segunda categoría
Corresponde a aquellas rentas de los individuos derivada de la explotación económica del capital. Así se incluye en esta categoría la renta de títulos valores y de créditos concedidos, y también la locación de bienes muebles y de derechos, rentas vitalicias, regalías y subsidios.
Asimismo constituyen rentas de la 2da categoría los beneficios derivados de seguros de vida y de retiro -en este último caso en tanto no se originaran en el trabajo personal, que llevaría esa renta a la 4ta categoría- y claro, los rescates de seguros de retiro.
Con cierta analogía a lo expuesto se incluyeron también las rentas que se obtuvieran en pago de obligaciones de no hacer, excepto que se tratara de no ejercer una actividad empresaria, lo que derivaría la renta a la 3ra categoría o bien, que se tratara de no ejercer un trabajo personal, siendo renta de 4ta categoría. Algo similar ocurre con el interés accionario cooperativo, cuya gravabilidad como renta de la 2da categoría se reconoce como renta de 4ta categoría cuando se tratara de cooperativas de trabajo. Resulta destacable que la categorización referida excluye el interés accionario de cooperativas de consumo, en obvia armonía con la exención prevista para el mismo en el inc d), del Art.20 de la LIG, reforzando la premisa que la descripción obrante en las diferentes categorías, mal puede entenderse como una gravabilidad disociada del contexto respectivo.
Incluye también en la 2da categoría las rentas de instrumentos derivados que no tuvieran un trato específico diferente, como también las utilidades distribuidas por sociedades a cuyo cargo estuviera el impuesto que nos ocupa, y por expreso designio de los inc 4) y 5) del Art.2 de la LIG y en armonía con ello, se incluye en la 2da categoría la renta proveniente de la enajenación de títulos valores, monedas digitales, participaciones societarias, participaciones en fideicomisos y en FCI y además, la renta de la enajenación de inmuebles y de derechos sobre inmuebles. Todo ello en tanto la renta en cuestión no resultara obtenida por una Empresa porque entonces, esa renta calificaría dentro de la 3ra categoría.
Párrafo aparte merece la consideración de la gravabilidad de la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención y similares. En este caso y sobre la base de la necesaria existencia de una fuente productora habilitada y permanente de la renta, tal cual ello versa el inc 1) del Art.2 de la LIG, no cabe sino asumir que la gravabilidad de su transferencia corresponde con la habitualidad de este tipo de operaciones, que entonces convierte al individuo mismo que obtiene la renta en esa fuente productora habilitada y permanente, por encima del propio derecho que precisamente habría de desaparecer como consecuencia de su transferencia definitiva.
No cambia lo expuesto la referencia literal del inc h) del Art.45 de la LIG, en cuanto se ocupa de esta gravabilidad "…aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones", que debe asumirse prevista tan solo para reafirmar la inclusión en la 2da categoría de estas rentas.
En efecto, va de suyo que la gravabilidad de la obtención habitual de rentas por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención y similares no ofrece reparo ninguno en virtud de lo cual, se pretendió enfatizar que estas rentas, cualquiera fuera el caso, no calificarían dentro de la 3ra categoría, erradicando así la eventual consideración de la habitualidad mencionada como constitutiva de una Empresa. El último párrafo del Art 86 de la LIG establece una excepción del criterio recién expuesto, para incluir dentro de la 3ra categoría a las rentas habituales del caso que individuos del país obtuvieran como regalías, sobre la base entonces de una habitualidad en la producción de la renta y asimismo en su cobro, interpretándose que aquí en cambio existe un formato empresario.
De las rentas de la tercera categoría
Corresponden a la 3ra categoría, básicamente las rentas empresarias y aquellas que no estuvieran incluidas en otra categoría. Así esta categoría alcanza la renta de sociedades comerciales, asociaciones, fundaciones cooperativas y mutuales. También se encuentran incluidas en la 3ra categoría las rentas de fideicomisos, de los FCI cerrados, las rentas de las sociedades de economía mixta, de las empresas del Estado Nacional y de los establecimientos permanentes en el país de sujetos del exterior; y las rentas de las empresas unipersonales y la de los auxiliares de comercio, en el último caso con la excepción de los incluidos en la 4ta categoría. Particularmente, esos auxiliares de comercio que no se incluyeran en la 4ta categoría fueron considerados empresas, derivando ello en esta inclusión en la 3ra categoría. Lo mismo ocurre con el ejercicio de profesiones y oficios complementado con una explotación empresaria.
En igual sentido participan de la 3ra categoría las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización, y de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal y bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios. Tener presente que la actividad inmobiliaria importa naturalmente un desarrollo empresario, justificando su inclusión en 3ra categoría. Esta categoría es de inclusión de toda la renta empresaria. Se incluyen las compensaciones en dinero y en especie que se obtuvieran por el ejercicio de actividades incluidas en la 3ra categoría, ésto por el exceso de cuanto correspondiera reconocer como reintegro de gastos, a modo de lógico complemento de la renta que se obtuviera como generadora de tales compensaciones; y se incluye también toda renta que no resultara incluida en las otras categorías.
De las rentas de la cuarta categoría
Corresponden a la 4ta categoría, las rentas de individuos básicamente derivadas de su trabajo personal. Se incluye la retribución del trabajo dependiente, sea el mismo en empleo privado o público; y por natural extensión incluye también las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios originados en el trabajo personal, y la renta que obtuvieran los socios de cooperativas de trabajo como también, los beneficios derivados de seguros de retiro originadis en el trabajo personal.
En la cuarta categoría encaja asimismo la renta derivada del ejercicio de actividades personales independientes, entre las que obviamente cuentan los administradores de sociedades comerciales y, los corredores y viajantes de comercio y los despachantes de aduana.
Resultan de la cuarta categoría las compensaciones en dinero y en especie que se obtuvieran por el ejercicio de actividades incluidas en tal categoría, por cuanto correspondiera reconocer como exceso de los gastos incurridos en el ejercicio de esas actividades fuera del respectivo ámbito geográfico natural. De manera análoga, se incluye en la 4ta categoría el adicional abonado a los docentes por su aporte de material didáctico, en este caso en cuanto excediera el 40% de la suma oficialmente determinada como ganancia no imponible.
Párrafo aparte merecen las indemnizaciones que se obtuvieran con motivo de la desvinculación laboral. Sucede que la LIG prevé una exención específica para cuanto se abonara por tal concepto en los casos de despidos sin causa. Algo que desde el plano propiamente impositivo no debía generar problema ninguno pero que sin embargo lo hizo, toda vez que se discutió judicialmente el monto de aquella indemnización, circunstancia que entonces generó la discusión de la cuantía de la exención impositiva.
Seguramente respondiendo a cuestiones de certeza y de practicidad, y reforma mediante, hoy la LIG dispone la gravabilidad de las indemnizaciones que superaran el mínimo previsto por la ley laboral aplicable para el despido sin causa, en tanto se tratara de cargos directivos y ejecutivos de empresas privadas y públicas. De este modo se estableció la plena gravabilidad del excedente en los casos referidos, asociados en muchos casos a indemnizaciones que superan aquel mínimo legal laboral, liberando del gravamen a las indemnizaciones por despido en los casos restantes en virtud de lo cual, quedó categórica la exención de la indemnización laboral por despido sin causa, pudiendo sólo generarse la gravabilidad que nos ocupa cuando su cuantía excediera el mínimo legal laboral, únicamente en casos de directores y ejecutivos. Luego, el Decreto 976/18 se encargó de reglamentar el particular mediante sus Arts. 8 y 9.
De la lógica técnica de las categorías de ganancias
El análisis del contenido de las rentas que componen las categorías, responden a la gravabilidad de los beneficios del capital, de la tierra, del trabajo y del empresario, evidencia cla intención del legislador para estructurar esa grabavilidad con la misma apertura brindada por la doctrina de la Economía para los factores de la producción.
Esto es, se clasificó impositivamente del mismo modo que la Economía lo hace, para entonces definir el tratamiento que corresponde a cada renta, disponiendo el momento de su imposición mediante el Art, 18 de la LIG, la manera de computar los quebrantos que pudieran generarse -esto mediante el Art, 19 - y también, la consideración general y específica de deducciones, Arts 80 a 88 de la LIG.
Basta al efecto reparar, como ya se expuso, en que el apartamiento del límite de gravabilidad definido en el inc 1) del Art.2, cuando el legislador así lo pretendió, se encuentra en el propio Art.2, en los inc 3), 4) y 5), que entonces complementan aquel inc 1) -el inciso 2 del mismo artículo resulta suficientemente amplio y se complementa por sí mismo.
Es así que en el Art.2 de la LIG se expone el respectivo ámbito de gravabilidad, modificado en el tiempo pero siempre dentro del espacio de ese artículo, fuera del cual el legislador no pretendió definir aquel ámbito de gravabilidad, ni corresponde luego hacerlo por la vía interpretativa.
