Las indemnizaciones por despido tienen el carácter de restitutorias o compensatorias de la pérdida de capital fuente que generó el ingreso, por lo que, más que exención debería clasificarse como de exclusión del objeto del impuesto.

Este concepto suele mostrar aristas conflictivas en cuanto al alcance del concepto y de aquellos accesorios que se liquidan como consecuencia de la extinción del contrato laboral por despido.

Indemnización por antigüedad en el despido

El inciso i) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias limitan las exención a las "indemnización rubro antigüedad". La misma se encuentra legislada en el artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo. Que pasa cuando se abonan indemnizaciones superiores al tope fijado por el artículo 245. ¿Se encuentran gravadas?. El mencionado tope ¿limita el monto exento frente al gravamen?.

La AFIP a través del dictamen DAT 35/99 opinó sólo resulta exenta del gravamen la suma equivalente a la indemnización por antigüedad en el despido prevista en la Ley de Contrato de Trabajo vigente al momento de la extinción laboral. Por lo tanto, el excedente se encuentra alcanzado en el ámbito de imposición del impuesto.

Es frecuente que con motivo de la desvinculación de ejecutivos o empleados jerarquizados las empresas otorguen sumas mayores a las que corresponderían si se aplicara las disposiciones de la Ley de Contrato de Trabajo. El Fisco consideró desde siempre a este concepto como gratificación por cese, alcanzado por el impuesto.

En el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Vizoti, Carlos A contra AMSA sobre despido" del 14 de setiembre de 2004 ha producido un cambio sustancial en el tratamiento de este concepto. La Corte declaró la inconstitucionalidad del tope indemnizatorio previsto en el artículo 245 de la LCT. Sostuvo que el parámetro mínimo a los efectos indemnizatorios no puede ser inferior al 67% de la remuneración mensual, normal y habitual.

La Subsecretaría de Ingresos Públicos a través del Memorando 12/2005 acató esta jurisprudencia reconociendo que el fallo amplió el alcance que se le debe otorgar ala exención del impuesto,

Últimamente se están conociendo diferentes criterios de interpretación sobre esta cuestión. Así, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo en los autos "Pombo, Graciela I. contra Agroservicios Pampeanos SA" sostuvo que la suma abonada para cancelar la indemnización por antigüedad con motivo de un despido sin justa causa y que excede el tope máximo previsto en el artículo 245 de la LCT e incluso la pautas establecidas por la CSJN en la causa Vizoti se encuentra exenta del impuesto a las ganancias, Lo justificó en que ninguna especificación realiza la norma tributaria relativa a la forma o modo del cálculo de la indemnización por antigüedad sino que se limita a conceptuarla dentro de sus taxativas excepciones. En dirección similar se expidió la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación en los autos "Ediciones B Argentina SA" sentencia del 28 de marzo de 2007. Argumentó que el orden público laboral debe interpretarse como un umbral a favor del trabajador y no como un techo o límite que lleve a una división del tratamiento fiscal de la indemnización.

Despido por causa de embarazo

La indemnización por despido por causa de maternidad queda comprendida dentro de las exenciones que prevé el inciso i) del artículo 20 de la ley de gravamen. Así lo interpretó la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ratificó que no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias la indemnización por despido por embarazo en el marco de la causa "De Lorenzo, Amelia Beatriz c/DGI".

Esta fallo pone un punto final a una discusión de vieja data. Elimina una incertidumbre y pone un límite a la pretensión del Organismo Fiscal que ha hecho sobre el tema una interpretación taxativa de la ley.

El Fisco Nacional al interponer un recurso extraordinario señaló que la Cámara ha realizado una interpretación analógica de la Ley de Contrato de Trabajo al asimilar a la indemnización por despido por causa de embarazo como unas calidad especial de la indemnización por antigüedad, con lo cual extendió el alcance del beneficio del artículo 20 inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias a supuestos no contemplados en él.

Negó que ambas posean la misma naturaleza jurídica y por ello afirmó que la indemnización por despido por causa de embarazo reviste un carácter especial, no contemplada en la dispensa del artículo 20 inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias.

La Corte explica que para la ley de contrato de trabajo, el despido incausado obliga al empleador que adoptó tal actitud al pago de una indemnización , tarifada por ley, según la antigüedad del trabajador.

En el caso de despido por embarazo la ley fija un período anterior al parto o posterior a él a fin de enmarcar el tiempo en el que gira la presunción de que el despido sin causa origina la indemnización.

En tal supuesto, la ley establece que se agrave la indemnización cuando el despido fuera dispuesto sin invocación de causa por el empleador o no fuere probada.

Esto tiene como objetivo de proveer el sustento al empleado hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos , el cual se ve agravada en el caso de la mujer embarazada.

En ese contexto, sólo cabe concluir, dice el fallo, que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido que se calcula en función de la antigüedad y que resulta agravada en el caso de que el mismo obedezca a una causa de embarazo

Despido por causa de matrimonio

Un despido con estas características deberá ser indemnizado conforme el artículo 182 de la LCT por la cual el empleador deberá abonar una indemnización equivalente a un año de remuneraciones, que se acumulará a la establecida en el artículo 245.

Oportunamente el tema fue estudiado por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación en los autos "Martín, María Eugenia", que consideró exenta la indemnización por causa de matrimonio sobre la base de considerarla un agravamiento de la indemnización por antigüedad en el despido, y no un resarcimiento independiente.

Retiro voluntario

La Resolución General AFIP 2.437 que reglamenta el régimen de retención del impuesto a las ganancias para los empleados en relación de dependencia, jubilaciones y pensiones dispone en el inciso e) del apartado A del Anexo I que no constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo las indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad , en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas.

Podemos concluir que aun cuando la norma legal no ha considerado exenta en forma taxativa del pago del gravamen a los ingresos provenientes de regímenes de retiro voluntario, el Fisco ha considerad, vía la Resolución comentada precedentemente, que no constituye ganancia integrante de la base de cálculo para la realización de la retención del impuesto.

Extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo

En el dictamen DAL 72/2002 la AFIP opinó que la extinción de la relación laboral por mutuo acuerdo prevista en el artículo 241 de la LCT guarda similitud con la figura del retiro voluntario, y por lo tanto, excluido del régimen retentivos del impuesto a las ganancias.

O sea, que los montos abonados a una persona en caso de una extinción del contrato de trabajo en forma consensuada - artículo 241 LCT - en la medida que no supere los montos que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales respectivas, constituyen ganancias que quedan al margen de la base cálculo del tributo en cuestión.

Luego, los importes que superen a los que en concepto de indemnización por antigüedad establecen las disposiciones legales dictadas al respecto, constituyen una renta gravada por el impuesto.

Bonificación por jubilación

Respecto de las sumas abonadas al personal fuera de convenio cuando se retira de la compañía para acogerse al beneficio jubilatorio, al no surgir de un Convenio Colectivo de Trabajo, sino de la voluntad unilateral de la empresa constituyendo un acto voluntario o de liberalidad de su parte, corresponde se practique en oportunidad de su pago la respectiva retención del impuesto a las ganancias por parte del empleador.

Así surge de la opinión de la Fisco a través del dictamen DAT 26/2009 por el que se le consulta el tratamiento a otorgar en el régimen de retención establecido por la Resolución General AFIP 1.261, -hoy Resolución General AFIP 2.437-, a la bonificación por jubilación que la empresa abona al personal que se acoge al régimen jubilatorio y que se encuentra fuera del ámbito de los Convenios Colectivos de Trabajo que rigen las distintas ramas de la actividad -Servicio Nacional de Transporte de Energía Eléctrica en Alta Tensión- de la empresa.

El Departamento remitente observa en primer lugar la circunstancia de que la bonificación concedida no surge de su imposición por normas laborales, por lo que entiende que al no encontrarse reglada, no se puede conocer prima facie la magnitud ni las condiciones que se deben reunir para acceder a su cobro.

En tal sentido entiende que aún cuando se otorgue en el momento en que el trabajador se encuentra en condiciones de iniciar los trámites jubilatorios, no existe certeza de que éste sea el hecho que la genere, por lo que, consecuentemente, dicha bonificación podría tener el carácter de una gratificación, en cuyo caso quedaría comprendida en el ámbito del impuesto a las ganancias, conforme lo previsto por el Artículo 79 de la ley, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, atento que se originaría como consecuencia del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, constituyendo un concepto que deviene de la mencionada relación laboral, específicamente de la finalización de las condiciones estipuladas, por lo que sería susceptible de sufrir la retención dispuesta por la Resolución General Nº 2.437, sus modificatorias y complementarias.

En cambio, de tratarse de beneficios acordados en virtud de hallarse previstos específicamente en normas contenidas en Convenciones Colectivas de Trabajo, el Fisco lo ha considerado excluidas del gravamen.

Otras indemnizaciones laborales. Tratamiento impositivo

Atento a los nuevos enfoques jurisprudenciales aparece la inquietud de cual es el tratamiento frente al impuesto de otras indemnizaciones que prevé la legislación laboral. Entendemos que las siguientes indemnizaciones se incluirían en el inciso i) del artículo 20 de la ley y por lo tanto exentas del gravamen:

Indemnización por despido del trabajador enfermo o accidentado. Artículo 213 LCT.

Indemnización para la trabajadora que al finalizar el período de excedencia se reincorpora y no es admitida por el empleador, quien no demuestra de reincorporarse. Artículo 184 LCT. Se asimila a la indemnización por despido injustificado

Indemnización por cese del contrato por muerte del empleador. Artículo 249 LCT.

Indemnización por despido debido a quiebra y/o concurso del empleador.. Artículo 251.

Indemnización por despido discriminatorio. Artículo 11 Ley 25.013.

Conclusión

En función de lo que hemos desarrollado en el presente trabajo podemos advertir la disparidad existente entre la posición asumida por el Fisco y aquella que ha adoptado la jurisprudencia, tanto judicial como administrativa. Por un lado el Organismo Fiscal que mantiene una posición netamente recaudatoria y por el otro la jurisprudencia, que ha extendido el alcance de la exención del tributo tomando como fundamento una interpretación armónica de las normas fiscales y laborales.

En función de los antecedentes descriptos, consideramos que la AFIP debería revisar su postura sobre el tema, brindando al agente retención la necesaria certeza cuando se encuentre frente al tratamiento impositivo delas indemnizaciones laborales.

De esta manera, y por cuestiones tributarias y con el fin de evitar costas innecesarias, los contribuyentes deben poseer reglas claras y precisas para el tratamiento impositivo de las indemnizaciones por despido.

El Dr. CPN Osvaldo R. Purciariello es integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo Arizmendi SA.