Teniendo en cuenta los casos concretos llevados a la consideración de la Comisión Arbitral, a través de la Resolución General Nº 5/2012, publicada en el Boletín Oficial del 17 de septiembre pasado, interpretó con alcance general conforme la competencia que le otorga el inciso a) del artículo 24 del convenio Multilateral, que el concepto "Deudores Incobrables" no resulta computable para la confección del coeficiente de gastos, justificando su postura en que no configura una efectiva erogación para la realización de los negocios empresariales, ni representativo del desarrollo de la actividad del contribuyente.

Teniendo en cuenta que esta resolución deja perfectamente aclarada la posición de la Comisión Plenaria, consideramos oportuno reproducir los principales aspectos de los argumentos esgrimidos por parte de la empresa y de la jurisdicción afectada ya que resultan clarificadores de la interpretación que debe darse al tema y que ha quedado plasmada esta reciente resolución.Antecedentes: Causa "Gillete Argentina S.A.En esta causa la empresa había interpuesto el recurso de apelación previsto en el artículo 25 del Convenio Multilateral contra la Resolución Nº 21/2006 (C.A.), solamente en cuanto dispuso que "los deudores incobrables no debe ser considerado como un concepto a contemplar a los fines de la confección del coeficiente de gastos".

La citada Resolución dictada por la Comisión Arbitral le otorgó la razón a la Sociedad en lo que respecta la asignación de determinados gastos para el período 1997 a los efectos de la confección del coeficiente unificado 1998, rechazando la consideración como gastos computables, entre ellos el de Deudores Incobrables.Argumentos de la empresaMenciona que la Provincia de Buenos Aires, a fin de considerar como no computable el concepto deudores incobrables, se basó en lo dispuesto en el artículo 163 de su Código Fiscal, concluyendo que dicho concepto resulta ser un menor ingreso y no un gasto, incurriendo en un error al confundir las normativas que resultaban aplicables para conformar, por un lado la base imponible para determinar el impuesto en el ámbito local y, por el otro, para determinar el coeficiente unificado de cada Jurisdicción.

Asimismo la Sociedad se agravia que no se haya expedido sobre los alcances que corresponde darle a la redacción de la letra del artículo 3º del Convenio Multilateral, en cuanto señala que los gastos que señala el artículo 2º del mismo, son los originados por el ejercicio de la actividad gravada, y efectúa posteriormente una enumeración de aquéllos que resultan computables y no computables, de donde surge taxativamente los conceptos que no se computan como gastos, y que en ninguno de los seis incisos se menciona a los "deudores incobrables" por lo tanto surge que los mismos no pueden ser considerados como no computables.

La empresa sostiene que toda vez que la Comisión Arbitral en la resolución recurrida ha entendido que los "Deudores Incobrables" no configuran una erogación, requisito indispensable del gasto sino más bien una negación del ingreso, solicita se aclare en consecuencia el tratamiento que corresponde asignar al concepto "Deudores Incobrables".

En función de lo señalado entiende que, de seguirse la tesis sostenida por la Comisión Arbitral de no computar como gastos a dicho concepto, ello no implicaría negar su cómputo como menor ingreso, ya que en la medida en que formaron parte en su momento de los ingresos computables deben ahora computarse, ya que excluirlos totalmente (tanto del cómputo de gastos como de ingresos) claramente distorsiona el coeficiente de distribución interjurisdiccional de la base imponible, con lo que se desnaturalizaría el objetivo final del Convenio Multilateral. La conclusión expuesta resultaría concordante con lo dispuesto por la reciente Resolución General Nº 6/2006 de fecha 18 de julio de 2006.Consideraciones efectuadas por la JurisdicciónLa Provincia ante la citada presentación señala que no ha confundido, tal como lo indica la empresa, concepto alguno respecto de los denominados "deudores incobrables". En efecto, se tiene claro que no es lo mismo la metodología para la conformación de la base imponible (respecto de lo cual la Comisión Arbitral resulta incompetente), que el mecanismo para la confección del coeficiente unificado, para lo cual deberá atenderse a lo dispuesto por las normas del Convenio Multilateral.

Agrega que es erróneo afirmar que la Comisión Arbitral omitió expedirse respecto del alcance dentro del artículo 3º, toda vez que, en los primeros tres considerandos de la resolución apelada, expresamente trata el tema concluyendo que se está en presencia de un concepto que no encuadra dentro de la noción de gasto, pronunciándose que "no debe ser considerado como un concepto a contemplar a los fines de la confección del coeficiente de gastos", agregando que la citada Comisión se ha expedido expresamente resolviendo que de acuerdo al análisis efectuado de las actuaciones administrativas, así como desde un punto de vista conceptual y técnico, no se está en presencia de un gasto (ni computable ni no computable), motivo por el cual no correspondería considerar el agravio presentado por la empresa.

En relación al tema, se señala que las diferencias entre deducción y gastos son claras. En efecto, para poder deducir un gasto es necesaria la existencia de comprobantes que acrediten la realización de los mismos mientras que para las deducciones puede no serlo. Va de suyo que para deducir a los incobrables, desde el punto de vista contable, no hace falta un comprobante sino la verificación del algún índice de incobrabilidad.

Concluyendo que para determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no se admite el cómputo de ningún gasto, sin perjuicio de ello, en varias Jurisdicciones se admite el cómputo de una deducción por deudores incobrables. El Convenio Multilateral siempre se refiere al "coeficiente de gastos" y no al coeficiente de gastos y deducciones, incluso, cuando el legislador quiso que una deducción se compute, expresamente así lo dispuso; por ejemplo: las amortizaciones.Comisión PlenariaLos aspectos destacables de su pronunciamiento son:

* Dentro del Convenio Multilateral no se encuentra una definición concreta de los "gastos" sino que solamente se realiza una enumeración de aquellos "computables" y "no computables".

* El hecho de que el concepto no esté expresamente contemplado como no computable en el artículo 3º del Convenio Multilateral no da lugar automáticamente a que deba entenderse como computable. Que lo que realmente se pretende es que no se computen gastos que no representen medianamente, la magnitud de la actividad desarrollada por el sujeto en las distintas Jurisdicciones en que opera, y así lo ha dejado expresado la Comisión Arbitral con el dictado del artículo 13 del Anexo de la Resolución General Nº 1/2007, al ampliar la lista de los "gastos no computables" al considerar como tal a las diferencias de cambio.

* El concepto "Deudores Incobrables", dentro de las pérdidas de la empresa, no configura una erogación, requisito casi indispensable del gasto, sino más bien es una negación del ingreso, siendo a su vez no representativo del desarrollo de la actividad del contribuyente, motivo por el cual no debería ser considerado como un concepto a contemplar a los fines de la confección del coeficiente de gastos.

* Que la Jurisdicción considere como deducible a los "deudores incobrables" no tiene relación con el carácter de gasto ni con la conformación del coeficiente que prevé la norma, sino que cobra importancia al momento de la determinación de la base imponible sobre la cual se determinará la magnitud del tributo.

Finalmente la Comisión Plenaria determina que lo solicitado por el contribuyente en cuanto a que la Comisión Arbitral determine los alcances de la Resolución General Nº 6/2006, no es materia específica del caso concreto analizado en estas actuaciones, por los que resolvió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la firma contra los términos de la Resolución Nº 21/2006 ditada por la Comisión Arbitral, de conformidad con los fundamentos expuestos.Opiniones doctrinariasExisten algunas opiniones contrarias (1) y a favor (2) a lo dispuesto por la Resolución que es motivo análisis en esta nota.

Respecto a la posición contraria a la que hacemos referencia se destacan los siguientes fundamentos:

* En primer lugar, los deudores incobrables deberían ser tratados como gasto. Obviamente siempre y cuando sean razonables y no meras estimaciones contables porque que en caso contrario tan sólo por existir gastos estimados, impactaría en la determinación de los coeficientes.

* En segundo lugar, el criterio de la Comisión Arbitral resulta irrazonable ya que los incobrables constituyen parámetros indicativos del ejercicio de la actividad gravada, así como también lo fue el ingreso por venta en su momento. Tanto la venta, así como también luego la incobrabilidad de la misma, reflejan el ejercicio de la actividad gravada en un determinada jurisdicción.

* En tercer lugar, el argumento utilizado por la Comisión Arbitral en cuanto a que se trata de gastos no erogables, creó que no es suficiente fundamento para considerarlos no computables, dado que la incobrabilidad representa la resignación de un ingreso producto de asumir riesgos inherentes a la actividad, que tiene efectos financieros similares a cualquier otra erogación.

* Por último, claro está que si luego se produce el recupero de lo previamente considerado como incobrable, se deberá consignarse como ingreso a la jurisdicción a la cual se le atribuyó previamente el gasto.Comentario finalSi bien el tema resulta discutible teniendo en cuenta que el objetivo buscado es reflejar una correcta atribución de ingresos y gastos que permita distribuir la base imponible del tributo entre las diferentes jurisdicciones, no podemos dejar de señalar que la posición que más se ajusta al mismo, es la adoptada por la Resolución de la Comisión Arbitral.

Sostenemos este criterio, en el sentido que no podemos dejar de destacar que las "previsiones" como señala Althabe y Sanelli no es un gasto efectivamente soportado, destacando posteriormente que es distinto del caso de las "provisiones" las cuales son consideradas computables ya que son gastos ciertos, aunque de cumplimiento diferido.

En nuestra opinión, el cómputo de las previsiones de deudores incobrables, por más razonables que pudieran ser y responder a estimaciones reflejadas en los Estados Contables, no evitan crear otras posibles distorsiones en la determinación de los coeficientes.

Si bien los mismos representan una resignación de ingreso que oportunamente fuera considerada para la determinación del convenio, permitir considerar la incobrabilidad (y especialmente estimada) también implicaría admitir la anulación de otros conceptos que dieron origen a la operación y de difícil determinación, desnaturalizando posiblemente el resultado del Convenio.

(1) Impuesto sobre los ingresos brutos. Los deudores incobrables en el marco del Convenio Multilateral: un criterio diferente; Dr. Richard Leonardo Amaro Gómez.

(2) Mario Enrique Althabe y Alejandra P. Sanelli; "El Convenio Multilateral - Análisis Teórico y Aplicación Práctica; 2da. Edición actualizada y ampliada, La Ley.

El Dr. Luis A. García, es Contador Público Nacional (UBA). Especialista en temas Contables, Societario e Impositivos, siendo asesor de empresas.