Las exportaciones se encuentran exentas del Impuesto al Valor Agregado de acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artículo 8 de la ley del gravamen - ley 23.349-.

El artículo 43 de dicha ley establece un beneficio a favor de los exportadores mediante el cual pueden solicitar a la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante e indistintamente "AFIP") la acreditación, devolución o transferencia a favor de terceros responsables del saldo a favor generado en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a exportaciones así como los regímenes asimilados.

Tal como lo explica autorizada doctrina, la exención de las operaciones de exportación "() hace que desaparezca, en principio, la incidencia del Impuesto al Valor Agregado, ya que además no someterse a tributación lo exportado, se reintegra el gravamen que, supuestamente, se habría tributado en las etapas anteriores. De ahí que el régimen de conozca como "gravabilidad a tasa cero" ("Ley del Impuesto al Valor Agregado comentada", Oklander Juan, Editorial La Ley, 2ª edición, 2009, pág. 931).

La Resolución General N° 2000/2006 (en adelante e indistintamente "RG 2000") es la resolución vigente que establece las condiciones, requisitos, plazos y formalidades que deberán observar los exportadores y otros responsables, a fin de solicitar la acreditación, devolución o transferencia del gravamen atribuible a las operaciones de exportación y actividades u operaciones que reciban igual tratamiento.

Mediante el aplicativo correspondiente ("IVA - Solicitud de reintegro del impuesto facturado - Versión 5.0 release 3") el exportador deberá consignar los datos sobre la actividad que desarrolla, el período de exportación, secuencia de la declaración jurada, origen del exportador, si se trata o no de un agente de retención y regímenes por los cuales solicita el reintegro. Asimismo, el aplicativo de la AFIP solicitará un detalle de los comprobantes declarados, respaldatorios de los créditos fiscales facturados vinculados con la operación de exportación. Todo esto generando el formulario N° 404 y el soporte magnético correspondiente.

El artículo 19 de la RG 2000 dispone que se deberá formalizar la presentación de una sola solicitud por mes de exportación a partir del día 21 del mes siguiente al de su perfeccionamiento, siempre que haya sido presentada la declaración jurada el gravamen al período fiscal de dicho perfeccionamiento. Se presentará la declaración jurada mediante el procedimiento establecido en la Resolución General N° 1345/2002 (Régimen especial de presentación de declaraciones juradas mediante transferencia electrónica de datos).

La RG 2000 en su artículo 13 enumera la documentación necesaria a ser aportada luego de haber sido presentada la declaración jurada. De resultar aceptada la presentación, se entregará al contribuyente el duplicado sellado del formulario de declaración jurada N° 404 y un acuse de recibo como constancia de recepción. A efectos prácticos lo importante es que esa fecha de recepción será considerada como fecha de presentación de la solicitud.

El juez administrativo, de acuerdo al artículo 23 de le RG 2000, podrá requerir subsanar omisiones y deficiencias dentro de los 6 días hábiles administrativos inmediatos siguientes al de la presentación realizada por el contribuyente, otorgándose al este último un plazo de 5 días hábiles administrativos para contestar dichos requerimientos.

Finalmente, el juez administrativo emitirá una comunicación informando el monto autorizado, y en su caso el de las detracciones que resulten procedentes.

Así, en las comunicaciones de la AFIP figurará la siguiente leyenda; "De acuerdo al análisis realizado mediante la exclusiva utilización de medios informáticos disponibles y de la documentación aportada por el contribuyente, de la cual se efectuaron controles selectivos pertinentes considerados adecuados a las circunstancias, este organismo ha dispuesto detraer del monto solicitado la suma de $ XX". Asimismo, se adjuntarán anexos con el detalle de los comprobantes observados respecto de lo cual resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 24 de la RG 2000.

Ahora bien, en la parte final de dichas comunicaciones la AFIP agregará: "La conformidad de vuestro pedido no obstan el ejercicio de la facultad de verificación y fiscalización de este organismo, conforme lo previsto en los artículos 33 y siguientes de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias), reservándose el derecho a impugnar dichos créditos si se comprobara su inexistencia o ilegitimidad, sin perjuicio de la aplicación de las penalidades que prescriben las disposiciones legales vigentes.". Esta facultad se encuentra dispuesta en el primer párrafo del artículo agregado a continuación del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

De acuerdo al artículo 31 de la RG 2000, los contribuyentes pueden optar por no pedir la devolución de los créditos fiscales a su favor sino la transferencia de los mismos. En ese caso, deberán presentar una nota (cuyo modelo obra en el apartado A) del Anexo VIII de la RG 2000) por cada cesionario a favor del cual soliciten dicha transferencia.

Luego de que la mentada transferencia sea aceptada por el juez administrativo, los cesionarios podrán aplicar los importes transferidos presentando (i) una nota (cuyo modelo obra en el apartado B) del Anexo VIII e la RF 2000), (ii) el formulario de la declaración jurada N° 574 por cada impuesto y concepto que se compense, (iii) la copia de la nota presentada por el cedente debidamente intervenida y (iv) la respectiva copia de la comunicación. Legitimación del Cesionario ¿Qué ocurre cuando la AFIP aprueba la transferencia del crédito fiscal a favor del cesionario y la aplicación al pago de los impuestos de éste, pero tiempo después lo intima a ingresar ese monto que le fuera cedido a raíz de haber detectado que ese crédito resultó inexistente o ilegítimo? ¿Puede el cesionario solicitar una devolución al organismo fiscal luego de haber cumplido con la mentada intimación?

Podemos pensar que como titular actual del crédito cedido al tiempo de su impugnación el cesionario puede creerse como el principal legitimado e interesado en cuestionar los actos del cedente. Veamos qué resolvieron los tribunales respecto a dos cesiones de créditos en las que el cesionario fue Scotiabank Quilmes S.A.

- Cesión de Consignaciones Rurales S.A. con Sctotiabank Quilmes S.A.

Consignaciones Rurales S.A. cedió créditos fiscales originados en operaciones de comercio exterior a Scotiabank Quilmes S.A. Tiempo más tarde la AFIP emitió una resolución mediante la cual rechazó dicha transferencia, y en consecuencia, devinieron impagos el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias que fueron cancelados con los mentados créditos fiscales cedidos.

La impugnación efectuada por el Fisco Nacional radicó en el hecho de que el criterio de imputación de Frigorífico Rioplatense S.A. debió efectuarse en el orden inverso al seguido por el cedente, es decir primero los créditos provenientesde operaciones de comercio exterior y luego las retenciones y percepciones sufridas. Por lo tanto, Scotiabank Quilmes S.A., procedió a ingresar la suma intimada por la AFIP como pago bajo protesto, para luego interponer el reclamo administrativo de repetición. Ante su denegación tácita interpuso el recurso de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación, a fin de obtener la devolución del Impuesto al Valor Agregado por los períodos fiscales 03 a 05/1994 y por del Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 1994 con más sus intereses, que tramitó ante la Sala A bajo los autos "Scotiabank Quilmes S.A. s/ Repetición por denegatoria tácita - Impuesto al Valor Agregado", Expediente Nº 20.080.

Con fecha 27 de julio de 2005 el Tribunal dictó sentencia mediante la cual rechazó el recurso interpuesto atento a que la inexistencia de los créditos que le fueran transferidos a Scotiabank Quilmes S.A. por Consignaciones Rurales S.A. no hace nacer del cesionario la calidad de acreedor que le autorice a ejercer la acción de repetición. Concluyó que es el cedente quien se encuentra legitimado para accionar contra el Fisco Nacional en procura del reconocimiento de los créditos.

Cabe advertir que la AFIP había rechazado el recurso de apelación del artículo 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) interpuesto por Consignaciones Rurales S.A. En consecuencia, el Tribunal decidió rechazar la acción de repetición ya que si el cedente no tenia tal crédito mal pudo haberlo recibido el cesionario y, por ende, no pudo imputarlo al pago de su deuda fiscal.

En este caso en particular las costas se impusieron por su orden atento a las circunstancias particulares de la cuestión a resolverse y lo novedoso de su contenido.

Scotiabank Quilmes S.A. interpuso recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Fiscal, así como también la AFIP aunque sólo respecto a la imposición de costas. La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dictó sentencia con fecha 30 de marzo de 2010 -expediente 31.092/2007- confirmando el pronunciamiento del Tribunal. Puntualizó que la cuestión versó sobre la legitimación del cesionario de un crédito fiscal, y que la falta de legitimación surge debido que en el caso no existió el crédito fiscal, toda vez que quedó firme la resolución de la AFIP que rechazó el recurso del artículo 74 interpuesto por Consignaciones Rurales. No obstante ello, respecto a la imposición de costas decidió que no se configuraron los supuestos que habilitan a distribuirlas en el orden causado.

- Cesión de Frigorífico Rioplatense S.A. con Sctotiabank Quilmes S.A.

Frigorífico Rioplatense S.A. cedió créditos fiscales entre las fechas 22/01/93 y 07/10/94 originados en operaciones de comercio exterior a Scotiabank Quilmes S.A. Tiempo más tarde la AFIP emitió una resolución mediante la cual rechazó dicha transferencia, y en consecuencia, devinieron impagos el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias que fueron cancelados con los mentados créditos fiscales cedidos.

La impugnación efectuada por el Fisco Nacional radicó en el hecho de que el criterio de imputación de Frigorífico Rioplatense S.A. debió efectuarse en el orden inverso al seguido por el cedente, es decir primero los créditos provenientes de operaciones de comercio exterior y luego las retenciones y percepciones sufridas en los términos de las Resoluciones Generales 3125, 3298, 3382, 3139, 3337, 3431 y 3624. Por lo tanto, Scotiabank Quilmes S.A., considerando que el cumplimiento de la intimación de AFIP implicó un pago espontáneo, dedujo el reclamo administrativo de repetición y ante su denegación tácita interpuso el recurso de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación por los impuestos mencionados y los respectivos intereses resarcitorios, que tramitó ante la Sala B bajo los autos "Scotiabank Quilmes S.A. s/ Repetición por denegatoria tácita - Impuesto al Valor Agregado", Expediente Nº 18.776-I.

En la sentencia de fecha 22 de septiembre de 2003 el Tribunal manifestó que "quien cancela sus impuestos por medio de créditos fiscales cedidos por terceros contribuyentes, asume que el beneficio que reporta dicha forma de cancelación de gravámenes, que habitualmente se encuentra dada por la diferencia entre el precio pagado y el valor nominal del crédito cedido, comporta el riesgo intrínseco en cuanto a la verosimilitud y existencia de dicho crédito, utilizado como instrumento de pago, inexistencia que puede responder tanto a maniobras ardidosas como a cuestiones técnicas impositivas más o menos intrincadas."

Cabe advertir que Frigorífico Rioplatense S.A. impugnó ante la justicia el acto administrativo que no le reconoció el crédito fiscal. Al tomar conocimiento de aquello, el Tribunal sostuvo que no puede proceder una acción de repetición hasta tanto recaiga sentencia definitiva en la causa del cedente contra la AFIP, ya que la legitimidad de la resolución emanada del organismo fiscal debe ser resuelta por el fuero en lo Contencioso Administrativo, de donde surgirá o no la posibilidad de Scotiabank Quilmes S.A. de repetir lo pagado para evitar la ejecución fiscal. Concluyó que se verificaba un caso de prejudicialidad en tanto la suerte de la repetición intentada por Scotiabank Quilmes S.A. se encontraba supeditada a que con carácter previo sea declarado válido el pago efectuado por compensación con los créditos cedidos por un pronunciamiento que haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada. De esta forma y a los efectos de evitar un escándalo jurídico ordenó la suspensión de la causa hasta la fecha en que recaiga sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada en el expediente que tramita ante el fuero Contencioso Administrativo Federal.

Agregó el Tribunal que su decisión no provoca un perjuicio al recurrente atento a que tiene la posibilidad de reclamar mediante acción comercial ordinaria de regreso contra el cedente quien fuera el que garantizara la existencia y legitimidad de los créditos cedidos de conformidad con lo previsto en los artículos 1476 y 1477 del Código Civil.

Finalmente, con fecha 11 de marzo de 2008 la Sala IV de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal dictó sentencia mediante la cual confirmó el criterio fiscal y, en consecuencia, los créditos fiscales fueron considerados inexistentes. Asimismo, rechazó el recurso extraordinario interpuesto por Frigorífico Rioplatense S.A., quedando la sentencia firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.

Una vez que la Sala B del Tribunal Fiscal tomó conocimiento del pronunciamiento de la Cámara de Apelaciones dictó sentencia con fecha 16 de diciembre de 2013 y consideró que "la legitimidad y la existencia de los créditos fiscales transferidos determinará los efectos del pago del cesionario. Ello así, es sabido que la cancelación de los impuestos utilizando créditos fiscales cedidos -utilizados por la actora para realizar la compensación-, no existiría en el presente caso un doble pago de igual impuesto y período; el pago realizado () que se pretende repetir () constituye unúnico pago válido con efecto extintivo de la obligación."

Concluyó que "si el cedente no tenía los créditos fiscales mal pudo trasferirlos al cesionario quien por ende no pudo imputarlos al pago de sus deudas fiscales, por lo que al abonar los impuestos, el cesionario pagó lo que debía y no procede la repetición de esos pagos. () sin perjuicio de la acción de regreso que pudiera hacer valer el cesionario respecto del cedente."

Respecto a la repetición de los intereses resarcitorios, manifestó que "al haber satisfecho el cedente la acreencia en virtud de la inexistencia de los créditos fiscales el pago de los intereses () se ajustó a derecho y tampoco corresponde su repetición".

Como podrá advertirse el cesionario no cuenta con la legitimación suficiente para solicitarle a la AFIP la devolución del dinero ingresado a causa de una transferencia de créditos fiscales impugnada. Sin embargo, consideramos que resulta razonable el criterio al que arriba el Tribunal Fiscal de la Nación, y que luego fuera confirmado por al Cámara de Apelaciones, ya que el artículo 29 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificatorias) expresamente establece que el organismo fiscal no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia en cuestión, ya que corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.

Confección de la carta de oferta de la cesión de créditos

En este escenario el cesionario se ve claramente obligado a asegurarse de sus derechos ante una eventual impugnación por parte del Fisco Nacional a través de la carta oferta correspondiente a la cesión de créditos.

La pregunta que inmediatamente debemos hacernos es la siguiente: ¿cuáles serían las obligaciones del cedente en caso de que la Administración impugnara total o parcialmente la transferencia por razones imputables a la documentación o situación jurídica del cedente, ya sea en la tramitación, en la inexistencia o ilegitimidad de los créditos cedidos, o cualquier otra causa imputable al cedente?

Una buena estrategia resultaría que el cedente se obligue a mantener indemne al cesionario, sus directores, accionistas y apoderados, abonando el impuesto reclamado al cesionario por la AFIP con más los intereses pertinentes y la eventual multa aplicada, pagándole al cesionario en un plazo determinado a partir de la notificación de la intimación de pago cursada por el organismo fiscal.

En caso de que el cedente no efectuare dicho pago, se podrá establecer un interés punitorio hasta la efectiva transferencia de los fondos que se haya visto obligado a desembolsar el cesionario ante la intimación del organismo fiscal, más allá de los daños y perjuicios que pudieran corresponder.

La obligación del cedente también podrá alcanzar a la sustitución inmediata de cualquier embargo u otra medida cautelar que se dicte contra el cesionario como consecuencia de la no aprobación o impugnación posterior de la transferencia.

Eventualmente, el cesionario podrá comprometerse a asistir al cedente en la defensa de los recursos administrativos y judiciales que sean interpuestos contra el reclamo efectuado por la AFIP en caso de que el crédito sea considerado inexistente o ilegítimo, así como también podrá aceptar ser citado como tercero interesado cuando correspondiere procesalmente. Conclusiones Tal como fuera manifestado por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos "Destilería San Ignacio S.A." -sentencia de fecha 21 de noviembre de 1995- y "Piedra Grande S.A." -sentencia de fecha 26 de marzo de 1996-, haciendo referencia al pronunciamiento de nuestro Máximo Tribunal in re "Prodesca S.A.I.C. y C.": "el derecho del cesionario respecto del crédito que pretendió imputar sólo pudo haber nacido - cualesquiera sean los requisitos formales establecidos en la reglamentación- de la transferencia efectuada por el cedente. Para ello era necesario la existencia del crédito. No es posible que el cesionario de un crédito pueda imputarlo al pago de una obligación de la que es acreedor el deudor cedido, si éste no tenía deuda alguna con el cedente (arts. 1469 y 1474 CCiv.). Siendo ello de tal modo, si el cedente no tenía el crédito, mal pudo recibirlo el cesionario y por ende, no pudo imputarlo al pago de su deuda fiscal."

De esta forma resulta plenamente aplicable el artículo 3270 del Código Civil, esto es que nadie puede adquirir un derecho mejor o más extenso que el que tenía aquel de quien lo adquiere.

Frente a la postura fiscal que fuera descripta a lo largo del presente, resulta indispensable que el cesionario realice las verificaciones necesarias a los efectos de conocer las características y solvencia del cedente elegido a los fines de asegurarse la legitimidad y legalidad del crédito a comprar. En otras palabras, la clave de una exitosa gestión se encuentra en las precauciones y coberturas legales que tome el cesionario antes de perfeccionar la cesión de créditos.

La Dra. Laura Karschenboim (laura.karschenboim@bomchil.com) ; es Abogada del estudio M & M Bomchil y realizó diferentes trabajos que fueron publicados en la revista Consultor Tributario de la Editorial Errepar.