La Argentina y la pandemia, un duro desafío posible de enfrentar

La situación económica que presenta el país se da en una coyuntura mucho más difícil que en las anteriores crisis, agravada por la pandemia que también afecta al resto del mundo, pero que no resulta imposible superar

Como es recurrente en nuestro país, una vez más debe superar una coyuntura económica difícil y además sumamente compleja (inclusive mayor a períodos anteriores) y cuya solución requerirá sortear muchas dificultades (altos niveles de pobreza, desempleo, endeudamiento, dificultades en comercio exterior por la pandemia en el resto de países, etc.), lo que trae aparejado mayores complicaciones para atraer nuevas inversiones, lo cual implica recorrer un largo y dificultoso camino, y como señalara el economista Miguel Kiguel en una nota publicada en el Diario El Cronista Comercial del 7 de octubre pasado (1), en la cual expresa, que "la adopción de políticas monetarias, fiscales, tributarias y regulatorias que despierten lo que Keynes llamó los "animal spirits" que no es otra cosa que volver a apostar al país", agregaría, que este debería ser el fin de la reiteración de errores del pasado, de lo contrario repetiremos la historia.

Es indispensable un avance hacia un cambio estructural en la industria, el sector agroindustrial, los nuevos servicios exportables, y otros sectores que impliquen un crecimiento de perfil productivo.

Un estudio efectuado por la Comisión Económica ONU (2020) realizado por CEPAL, señala que las crisis económicas en países de América Latina producto de la pandemia lamentablemente se extenderá un largo tiempo y habrá que esperar hasta el año 2025 para que la región pueda recuperarse (es decir, la solución no se producirá en forma milagrosa y estar convencidos que el camino elegido es el correcto, y mantenerlo en el tiempo cualquiera sea el signo político que gobierne)

Asimismo, nos parece importante señalar que el PNUD - Año 2012 en un trabajo titulado "La argentina del largo plazo: crecimiento, fluctuaciones y cambio estructural", destaca que la situación es aún más compleja, ya que la crisis contemporánea se presenta a su vez en el marco de una intensa transformación en la configuración productiva a nivel mundial, (ahora agrandado por la pandemia). Asistimos a la fragmentación y deslocalización de la producción no solamente de buena parte de los procesos productivos, sino inclusive de importantes segmentos de los servicios. Asimismo, cabe destacar que todos estos procesos se vienen dando al interior de la conformación y expansión de cadenas globales de valor en la industria, el agro y los servicios, las cuales condicionan las formas de inserción y el posicionamiento relativo de los países.

En el caso específico de los recursos naturales como fuente de crecimiento, la doctrina destaca que un aspecto es su valor, valuados a precios de mercado, y otro diferente es su contribución al crecimiento del PIB. De esto surge que la contribución de algunos sectores que hacen un uso intensivo de recursos, su contribución al crecimiento está dada por su nivel agregado, dado por el capital productivo y humano. (2)

La transformación en los servicios ha dado origen a la revolución de las tecnologías de la información y la comunicación, deslocalización de la producción desde los bienes a los servicios, y expandido al comercio internacional en sectores del conocimiento, software y servicios informáticos; servicios empresariales tales como la educación, ingeniería e investigación, lo que genera la implementación de cadenas globales de valor donde algunos de los países en desarrollo poseen recursos humanos de excelencia a costos inferiores al de países desarrollados y en consecuencia permite una ventaja competitiva para exportar y el ingreso al país de inversiones extranjeras, que algunas de ellas dependen también de la existencia de incentivos y políticas promocionales específicas por un período de tiempo (tratamientos fiscales especiales considerando que la actual coyuntura, donde nuestro país presenta una elevada presión tributaria y esta sería una forma de excluirla de la misma).

Las políticas de estímulo vigentes permitieron que determinados sectores ganaran prestigio generando divisas y puestos de trabajo de calidad, y también constituyeron actividades capaces de abrir nuevos mercados, además de crear una nueva matriz productiva fuerte basada en el conocimiento, y en consecuencia atrayendo inversiones del exterior.

Como se dijo al comienzo de esta nota, hoy enfrentamos uno de los desafíos más difíciles que ha atravesado la Argentina en los últimos períodos, pero tenemos la posibilidad de consolidar un crecimiento sostenido y permanente en el tiempo, dependiendo exclusivamente de un acuerdo económico, político y social de todos los sectores, que beneficie a todos los argentinos.

El objetivo de esta nota, es brindar una opinión sobre aquellos aspectos esenciales en las políticas tributarias a adoptar en la actual coyuntura y sobre las cuales ya se han efectuado comentarios en estos Suplementos, pero resulta oportuno recordar algunos antecedentes y datos económicos tomando en cuenta los últimos pronunciamientos de organismos internacionales, propuestas de cámaras y organismos empresariales; que sirven de fundamento a las medidas impositivas que deberían ser por lo menos debatidas en una futura y necesaria Reforma Tributaria. Siendo este el último Suplemento del año, es oportuno realizar algún comentario respecto a la reciente norma sancionada por la AFIP la RG.4838 del Régimen Informativo de Planificación Fiscal (RIPF), que todavía no ha sido completado ya que aún falta la implementación del Micrositio que establece la norma y que ha sido motivo de presentaciones realizadas por distintos Organismos Profesionales que nuclean a los Contadores o Abogados.

I. Datos económicos considerados relevantes de Argentina

Recordar que el objetivo de la Economía, es establecer la forma de lograr la mejor distribución de los recursos escasos para satisfacer todas las necesidades del ser humano, y en este objetivo determinar la relación que existe entre los recursos de los cuales se dispone y las necesidades. Por último, en lo que respecta a nuestro país, debemos efectuar un correcto diagnóstico, para no caer en los frecuentes problemas económicos: inflación, desempleo, pobreza, devaluación, etc. y por sobre todas las cosas eliminar definitivamente la CORRUPCIÓN con medidas activas.

II. Incentivos Tributarios

Hoy se requiere el reordenamiento de los numerosos instrumentos y programas de promoción que existen en Argentina de modo de redefinir sus objetivos y mejorar su coordinación y eficiencia. El sistema argentino de promociones hoy está conformado con un conjunto de medidas que se sustentan en diferentes mecanismos de incentivos y distribuidos entre varios y heterogéneos organismos de aplicación.

Su operatividad y la eficacia de estas políticas promocionales no lograron en algunos casos el objetivo buscado, fundamentalmente por gruesas fallas de coordinación, falta de control y en consecuencia la aplicación corrupta de los mismos, que quedó demostrado con las constantes denuncias a funcionarios y sectores que se aprovecharon de ellas y que en algunos casos, aún hoy están vigentes. La verdadera transformación de la estructura productiva está determinada por la creación de encadenamientos productivos y el correcto control de los mismos.

Se destacan en este punto, algunas de las principales características de nuestro país ya que como señalamos anteriormente deben ser consideradas en el diseño de las políticas económicas y dentro de las mismas, aquellas específicamente referidas a determinados incentivos de actividades.

Señalemos algunas de las características de nuestro país: extensión territorial, el 2do país más grande de América del del Sur y el 8vo del planeta; geografía muy variada, diversos climas, grandes extensiones de llanuras, serranías y montañas; población aproximada de 45 millones de habitantes; siendo su densidad media de 16,02 hab./km², con una extensión de 3694 km de norte a sur, y 1423 Km de este a oeste, lo que implica una superficie: 2.780.400 km2, en los cuales la superficie agropecuaria es de 175 millones de Has (INDEC 2010), y una extensión marítima de 4725 km. Una característica es que Argentina es un país macrocefálico, donde el área metropolitana, represente más de 15 millones de habitantes (31% de la población y 40% del PIB y es solo el 0,14% del territorio) y para finalizar, un dato llamativo y que averguenza, una tasa de pobreza s/INDEC, que en 2020 puede superar el 50%.

Sectores con potenciales: Argentina posee un gran potencial en energías renovables (eólica, solar e hidroeléctrica), petróleo y gas (shale oil & gas en Vaca Muerta), biotecnología, turismo (poco explotado, software, automotriz, maquinaria agrícola, agroindustria, industria alimentaria, química, vitivinicultura, entre los principales).

Sectores vitales no desarrollados: Transporte (vialidad, transporte ferroviario, con redes muy poco densas no permitiendo el desarrollo de la economías regionales) falta de infraestructuras varias (puertos, recursos hídricos, escaso desarrollo de transporte marítimo nacional lo que incrementa nuestros costos para llegar a los grandes mercados de consumo (hoy el flete representa un valor significativo en los costos de nuestros productos); energía; entre las más destacadas, señalando que estos últimos sectores son vitales para un país como señalamos con la extensión y ubicación territorial en el mundo, alejada de los grandes centros de consumo.

III. ¿Argentina es un país rico?

De manera muy general, en la literatura se habla de la "maldición de los recursos naturales (RR.NN.)" para referirse al impacto negativo que muestran los países en el desarrollo y el crecimiento económico como consecuencia de la dependencia de los mismos. Las funciones de producción usuales no contabilizan a un recurso como algo negativo (a lo sumo, su sobreabundancia, dado algún otro factor fijo que actúa como limitante, va llevando su producto marginal a niveles que tienden a cero). Pero, desde un ángulo de economía política, la sobreabundancia de RR.NN. puede complicar el asunto propiciando el desarrollo de instituciones mucho más apuntadas hacia la extracción que hacia la generación de cadenas de valor.

Un análisis usual en economía, es el de separar la disponibilidad de recursos naturales del nivel de desarrollo de un país. Al respecto, el recordado y prestigioso economista Tomás Bulat escribía en su libro "Estamos Como Somos": "La riqueza tiene poco que ver (muy poco, la verdad) con los recursos naturales que posee un país. Cuando uno toma nota de ese listado de bondades que pueblan la Argentina ..., enseguida piensa: ¡guau! ¡Tenemos de todo! ¡Somos ricos! En realidad, para que un recurso natural se convierta en un producto o una riqueza, o sea, en algo que se pueda vender, tiene que intervenir el hombre y transformarlo con su trabajo".

En teoría, el valor de un activo debería reflejar el flujo de ingresos futuros que podemos esperar de él. Pero resulta difícil pensar a la Argentina como un país relativamente pobre en RRNN, cuando combina la extensión de sus llanuras fértiles con los recursos minerales, (sub-explotados), las reservas de litio más grandes del continente (ubicadas mayormente en Jujuy y Catamarca) el mineral del futuro ya que constituye una de las materias primas esenciales para el desarrollo de nuevas industrias, la energía eólica, el biodiésel y el sector pesquero (por su amplia plataforma marina), el turístico con todas las ofertas que ofrece en cualquier período del año,

En suma, la disponibilidad de RR.NN. por sí sola no garantiza el éxito económico, pero tampoco lo impide. Todos los sectores requieren un marco económico menos hostil (en términos de acceso al financiamiento más simple (no olvidar la importante función en el financiamiento que han tenido y tienen las SGR para las PyMEs), para lo que además se requiere de una bancarización mayor de ahorros, infraestructura de calidad, logística más barata, facilidad para exportar (reintegros inmediatos), menor presión impositiva (objetivo primordial ya que hace a la competitividad, siendo una posibilidad transitoria los incentivos para los sectores estratégicos disminuyendo su carga tributaria), además de evaluar un tratamiento diferenciado entre la PyME y la gran empresa ya que en materia tributaria no puede tener igual presión fiscal, regulaciones laborales menos estrictas (sin que esto implique pérdida de derechos de los trabajadores pero que también den previsibilidad a los empresarios).

Resumen de factores que influyen como destino de IED (Inversión Extranjera Directa La productividad, por su impacto en los costos (menores costos laborales, logísticos, infraestructura, etc.); b) Desarrollo humano, un aspecto muy valorado por los inversores y de oferta escasa (pero abundante en nuestro país); c) tamaño del mercado interno: el que asegura al inversor alcanzar economías de escala; d) Institucionalidad, el principal tema es la seguridad jurídica.

IV. Propuestas presentadas

Incentivos Tributarios

La ONU, la CEPAL y otros organismos internacionales determinan la necesidad de establecer un marco institucional para la publicación periódica y detallada de los costos, beneficios, beneficiarios y objetivos de los incentivos tributarios, siendo la Administración Tributaria la que debe ser la encargada de supervisar permanentemente las empresas beneficiadas y solicitar toda la información para verificar el cumplimiento del contrato promocional, además de evaluaciones permanentes de su costo - beneficio.

Plantea que alcanzar el equilibrio adecuado entre un régimen tributario atractivo para la inversión, mediante por ejemplo el uso de incentivos tributarios, y asegurar los recursos necesarios para el gasto público, es un dilema político clave: "a pesar de los potenciales beneficios que pueden generar, los incentivos tributarios se traducen en recursos fiscales que los Estados dejan de percibir" (no coincidiendo con la terminología utilizada y que más adelante se fundamenta)

En los países de América Latina la mayoría de los incentivos tributarios para las empresas están orientados a determinadas zonas geográficas, sectores o actividades específicas. (avalados por temas de seguridad interior, protección de fronteras, desarrollo económico, estabilidad y aumento del empleo, entre las más destacadas).

La CEPAL, en su publicación "Los incentivos fiscales a las empresas en América Latina y el Caribe", detalla una serie de lineamientos que buscan que este tema tenga un aporte positivo para las administraciones tributarias de los países que los implementen. A continuación se detallan los más relevantes:

1) consolidar todos los regímenes de incentivos vigentes en una sección del código tributario, (asegura su control por el poder legislativo en el proceso presupuestario);

2) Criterios claros y sencillos: aumenta la transparencia; y con evaluaciones para decidir su continuidad, reforma o eliminación;

3) Normatividad completa: Publicación de la legislación completa y actualizada; 4) Disminuir el riesgo de corrupción instrumentando controles y sanciones de efectivo cumplimiento; 5) Evaluación de la efectividad, 7) Supervisión de las empresas beneficiadas (principal falencia en nuestro país); 8) Adopción de buenas prácticas: mayor cooperación internacional para evitar la competencia fiscal nociva entre países, lo que resulta en ingresos fiscales más bajos.

Para Cepal y Oxfam, señalan que los incentivos tributarios se justifican si los beneficios que producen para el Estado superan los costos que generan, por lo que no todos tienen la misma capacidad de fomentar la inversión.

América Latina y el Caribe requieren fuentes de financiamiento externas e internas para erradicar la pobreza extrema, reducir la desigualdad en todas sus dimensiones y lograr un crecimiento económico inclusivo y sostenible, resultando importante que se generen políticas públicas adecuadas para fortalecer la recaudación tributaria, y mejorar la gobernanza de los incentivos.

Requisitos de los incentivos tributarios

E un informe de la OCDE (1996) se mencionan como ejemplos de requisitos exigidos por algunos países: (i) las concesiones tributarias deben beneficiar a una industria, actividad o clase de contribuyentes en particular; (ii) deben servir a un propósito particular que sea fácilmente identificable con un objetivo; (iii) el impuesto en cuestión tiene que ser lo bastante amplio como para que haya un impuesto de referencia adecuado contra el cual medir el valor de la concesión; (iv) tiene que ser administrativamente factible de cambiar el sistema para eliminar el gasto tributario, y (v) en el sistema tributario no deben haber otras disposiciones que compensen con holgura los beneficios del gasto tributario.

¿Objetivos perseguidos con los gastos tributarios?

(i) Mejorar la progresividad del sistema tributario; (ii) otorgar mayor eficiencia a la estructura tributaria; (los gastos tributarios de eficiencia persiguen reducir la tasa marginal efectiva de tributación, para estimular una mayor inversión en sectores específicos o bien en general). En algunos países se otorgan incentivos fiscales a la inversión en determinados sectores, considerados estratégicos para el desarrollo. Estos incentivos son, más bien, un instrumento de política industrial, es decir, procuran el desarrollo de determinadas actividades. La racionalidad implícita en la concesión de incentivos a sectores considerados estratégicos estriba en corregir las fallas del mercado. A lo largo del tiempo, con el aumento del producto, los costos unitarios caen y el país adquiere una ventaja comparativa con el desarrollo de la industria beneficiada. Este es el clásico argumento para la protección de las industrias nacientes (infant industry); (iii) estimular el consumo de bienes estimados "meritorios"; y (iv) incentivar la inversión en ciertos sectores o regiones.

La asignación del trabajo de coordinación y estimación final de los gastos tributarios debe ser una oficina única. Esta responsabilidad debe estar a cargo del Ministerio de Hacienda

En países federativos o en aquellos donde hay una fuerte descentralización, los niveles subnacionales son, en muchos casos, responsables en medida significativa de la presión tributaria y también de los gastos tributarios. El gobierno central (federal) es el candidato natural para asumir la coordinación de este trabajo, asegurando la armonización de la metodología, el intercambio de informaciones y la agregación de los resultados nacionales.

Reflexiones sobre la aplicación de incentivos tributarios y la futura reforma tributaria

Esta nota, solo intenta señalar que en las actuales circunstancias del país y del mundo, la Reforma Tributaria en el futuro Plan Económico del gobierno debe contemplar el diseño de un Código Tributario que establezca entre otras medidas, aquellos incentivos, que permitan la atracción de la inversión nacional y extranjera, especialmente enfocado en los sectores con potencial de nuestro país y dando un fuerte impulso a los sectores exportadores.

Actualmente, casi todos los países del mundo cuentan con mecanismos de fomento a las exportaciones y otras actividades (tanto desarrollados como subdesarrollados). Las medidas de apoyo fiscal y financiero constituyen la aplicación de herramientas que fueran implementadas oportunamente para el comercio de manufacturas (parques industriales, zonas francas, etc.) y actualmente las fuentes de financiamiento como son las líneas de crédito preferenciales, y seguros de exportación, las que deben estar disponibles para el comercio de bienes y servicios.

La futura Reforma Tributaria, debería contemplar especialmente el estudio de los Incentivos vigentes y los que deberían ser creados para favorecer determinados sectores estratégicos para su desarrollo por un período de determinado, permitiendo lograr el inicio de su desarrollo, y la atracción de la inversión extranjera.

RG.4838 - Régimen Informativo de Planificación Fiscal

La planificación fiscal es una estrategia cuidadosamente diseñada, que tiene por finalidad evitar, demorar o reducir el pago de impuestos de una persona física o jurídica, respetando en todo momento la legalidad vigente, mediante el aprovechamiento de opciones que prevén las leyes tributarias, algunos vacíos legales (los cuales como ya señalamos, deberían evitarse en la próxima Reforma Tributaria) o diferencias en las regulaciones tributarias de los diferentes países, con el fin de obtener una reducción de impuestos; resultando una necesidad que tienen las compañías para vivir en un mundo de alta competitividad y globalizado.

Con la reciente sanción de la RG.4838 (BO.20/10/20), la AFIP implementó un Régimen de Información de Planificaciones Fiscales Tributarias (Nacionales e Internacionales) a cumplimentar por asesores tributarios (Contadores o Abogados) y contribuyentes, la cual implicó un inmediata respuesta por parte de la FACGCE, de los CPCE de todo el país, Colegio de Abogados, etc., comunicando su preocupación y el rechazo a esta norma, solicitando la suspensión de su vigencia y fundamentando el pedido de esta medida.(a la fecha de redacción de esta nota, se habría concretado una reunión entre la AFIP y representantes de diversas Organizaciones Profesionales estableciendo fijar una mesa de trabajo que permita analizar en profundidad la norma tomando en cuenta los cuestionamientos efectuada a la misma y postergar posiblemente su vencimiento).

La resolución define como ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio a cualquier disminución de la materia imponible de los contribuyentes y/o de sus sujetos vinculados de manera directa o indirecta, y entiende como incluido en estos términos, la falta de declaración por parte de los contribuyentes de los regímenes de información establecidos y que se encuentran comprendidos en el Micrositio de la Web del organismo denominado "Régimen de Información de Planificaciones Fiscales" (dicho Micrositio no está aún disponible por lo señalado anteriormente), y que se fundamenta en disposiciones aprobadas por la OCDE y el G20, del Plan de acción contra "La Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios ("BEPS" - sigla por su nombre en inglés: "Base Erosion and Profit Shifting").

Los aspectos cuestionados efectuados podemos resumirlos en: vulneración de principios, de derechos y garantías constitucionales, nulidad de los regímenes de información que implican cargas públicas que deben ser establecidos por ley, afectación del ejercicio profesional, en su actividad lícita y violando normas de secreto profesional, incluir a los asesores fiscales como sujetos obligados a informar (todo tipo de sujetos y especialmente los contadores y abogados) previendo que podrán ampararse en el secreto profesional notificando al contribuyente de dicha acción, violación del derecho a no autoinculparse, determina infracciones señalando que alguna doctrina la denomina como "ley penal en blanco" y por último el carácter retroactivo de la norma afectando la seguridad jurídica.

Recordemos que en los BEPS, la Acción 12 hace referencia a las estrategias de planificación fiscal que aprovechan vacíos y discordancias en las normas fiscales para trasladar artificiosamente beneficios a jurisdicciones de baja o nula tributación y con nula o mínima actividad económica, dando lugar a la pérdida de recaudación y su objetivo es garantizar una fiscalidad más transparente.

Como dato, nuestro país el 7/6/17 firmó el Convenio Multilateral creado en el marco de la OCDE, el cual prevé un vehículo para la implantación de la citada Acción 12; y que dicho Convenio, representa el medio por el cual la OCDE plasmó los principios de los BEPS, que podrán ser aplicados automáticamente, en ciertas condiciones.

Un aspecto importante a destacar es el relacionado con el "Secreto Profesional" (establecido por todos los Consejos Profesionales de Contadores Públicos del país y que en el caso del CPCECABA está normado por Resolución N° 355/801 del Código de Ética; y para los Abogados regulado por las Leyes 22.192 y 23.687. Teniendo en consideración esta limitación y cumpliendo con las recomendaciones de la Acción 12, la RG.4838 prevé que cuando el asesor fiscal se ampare en el secreto profesional, deberá notificar al contribuyente de tal circunstancia accediendo al sitio "web" de AFIP con su Clave Fiscal, e ingresar al servicio denominado "Régimen IPF", opción "Secreto Profesional".

En este caso el contribuyente podrá relevar al asesor fiscal del secreto profesional para el caso particular o permanentemente, a través del mismo servicio; de lo contrario la obligación deberá ser cumplida por el contribuyente (la normativa respecto de los responsables destaca que se trata de una obligación autónoma). Esta situación está contemplada dentro de las posibilidades de implementación establecidas en la Acción 12 de BEPS.

La existencia de "Planificación Fiscal Internacional" (involucra a un contribuyente del país con una o más jurisdicciones del exterior) y considera que existe planificación fiscal a las situaciones que enumera en forma taxativa, y en otros supuestos que serán incluidos en el Micrositio al que ya se hizo referencia.

Por último la normativa define los plazos para cumplir con esta obligación, las características que debe reunir en cuanto a su contenido (en forma muy general) y su vigencia.

En relación a la vigencia, ha sido uno de los puntos más cuestionados por entender que viola el principio de retroactividad de las normas, ya que establece diferentes fechas según sea de carácter Nacional o Internacional, pero fija un plazo excepcional para las implementadas desde el 01/01/19 hasta la fecha de vigencia de esta RG (BO.20.10.20) o que hubiesen sido implementadas con anterioridad a la fecha citada pero que subsistan a la vigencia de la misma hasta el 29/01/21.

La AFIP establece la creación de este nuevo régimen tomando la Acción 12 de la OCDE y del G20 que trata especialmente sobre la planificación fiscal nociva o agresiva y la medidas para combatirla, y fundamenta su legalidad en las facultades del artículo 35, Ley 11.683 y del Art. 7 del Decreto 618/97. (otro de los tantos aspectos cuestionados por las Organizaciones Profesionales).

Antecedentes sobre la aplicación de esta medida dentro del ámbito de la AFIP

En este punto y para aquellos que quieran profundizar el tema, existe un trabajo elaborado hace unos años por la AFIP (dentro del Instituto Tributario creado en ese Organismo y que a la fecha ha sido disuelto) y también bibliografía que sirve para profundizar este tema, elaborada por especialistas de nuestro país.

Uno de los antecedentes sobre el estudio de esta temática (y seguramente tomado en consideración para la redacción de la RG.4838) lo encontramos en la "Separata Temática Nº 15 - Año 2 - 2011 Instituto de la AFIP- Tema: Planificación Fiscal, elaborado por la Dra. Mirta García.

El trabajo en su introducción señala que tiene por objetivo analizar el concepto de planificación fiscal desde el punto de vista exclusivamente interno, así como explorar, en el marco del modelo de relación cooperativa recomendado por la OCDE, acerca de medidas a adoptar por parte de las Administraciones Tributarias a la hora de fijar limitaciones a las planificaciones fiscales agresivas, a la elusión y a la evasión; además de citar la operatoria llevada a cabo por algunos grupos económicos locales que derivan parte de sus beneficios a otras empresas del grupo con el único objetivo de evitar el pago del impuesto correspondiente.

El trabajo señala que en el marco de las recomendaciones impartidas por la OCDE sobre planificación fiscal agresiva, y en especial las referidas al modelo de relación cooperativa, cuyo objetivo es investigar si su instrumentación es viable en nuestro país y en ese caso cuales deberían ser las medidas a adoptar por parte de la AFIP para fijar limitaciones a las planificaciones fiscales agresivas, a la evasión y a la elusión fiscal, proponiendo el análisis de la doctrina recabada sobre el tema, los informes emitidos por la OCDE, y a las entrevistas a operadores del sistema tributario (funcionarios públicos, profesionales independientes, docentes universitarios).

El trabajo define el concepto de Planificación Fiscal, señalando que los contribuyentes tienen derecho a reducir el pago de impuestos, siempre que no alteren las formas jurídicas (conductas antijurídicas), agregando que nuestra CSJN ha dictado diversos fallos (ICA SA, y Chocolates Aguíla SA, entre otros). Su objetivo consiste en la elección de la mejor de las alternativas posibles a efectos de reducir la carga tributaria al mínimo legal. En opinión de la Dra. Mirta García el principal problema radica en la falta de definición de lo que es una Planificación Fiscal Nociva.

En ese sentido creemos que desde las Administraciones Tributarias pueden adoptarse entre otras, algunas de las siguientes medidas tendientes a disminuir o eliminar los efectos nocivos de la planificación, como ser, lograr el consenso de pautas tendientes a definir la Planificación Fiscal, desde el punto de vista de Agencia Única, establecer los límites de la legalidad, realizar acciones de difusión dirigidas a los administrados, a los asesores y acciones de capacitación tendientes a formar equipos de trabajo especializados dentro de la Administración.

En el mismo orden de ideas y a efectos de distinguir en un caso concreto si lo que ha realizado el contribuyente es un ahorro lícito o ilícito la doctrina y la jurisprudencia nacional y extranjera han delineado diversos criterios a efectos de guiar dicha determinación (Fallo "Gregory vs. Helvering" de la Corte de EE.UU. a través del cual se sentaron dos principios esenciales del régimen tributario: "Test de la finalidad comercial" y "Principio de la "sustancia sobre la forma" (Alejandra M. Gils Carbó, M. Guadalupe Vasquez 2009). En nuestros antecedentes mencionamos la jurisprudencia administrativa referida a adopción de formas antijurídicas).

En mérito a la brevedad, señalamos que la autora define la "Planificación fiscal nociva" realizada entre empresas relacionadas y residentes en distintos países entre los cuales debería haber un paraíso fiscal, sin embargo ha sido utilizada también para referirse a una forma de evadir localmente que tiene similitudes con el tax planning tradicional. Y la "Planificación fiscal agresiva" que haciendo mención a Ubaldo Gonzales de Frutos (2006) describe este fenómeno, conocido en Estados Unidos como tax shelters, y los avances realizados en el control de esta compleja modalidad de fraude fiscal, sobre todo por el Internal Revenue Service -Servicio de Impuestos Internos (IRS) de Estados Unidos. -.

Define los tax shelters, como una asesoría fiscal comercializada, que es a la vez abusiva y agresiva. Abusiva en cuanto que el asesor transgrede el espíritu y finalidad de la norma tributaria al diseñar la solución que ofrece al cliente y agresiva en cuanto que esas soluciones no se reservan para un solo cliente sino que se estandarizan, incorporándose a un esquema de inversión que se comercializa como un producto fiscal.

En las recomendaciones de las distintas reuniones llevadas a cabo por la OCDE, respecto del ámbito doméstico cita las sus conclusiones. Se reconoce en el informe que la actitud de los contribuyentes ante su obligación de pagar impuestos responde a otros factores como su percepción de la calidad de los bienes y servicios públicos y el grado de confianza que tienen los ciudadanos en el Gobierno.

El análisis, en principio orientado al papel de los intermediarios fiscales en la planificación fiscal agresiva, incluyó posteriormente a la relación tripartita entre las Administraciones Tributarias, los contribuyentes y los intermediarios fiscales. El estudio recomienda en primer término reducir la demanda de estructuras fiscales agresivas, entendiendo que sin perjuicio que la presión de la oferta pueda generar, de todas maneras son los contribuyentes quienes tienen la decisión final sobre su conducta tributaria. Por lo tanto el foco de la acción de prevención y control tienen que mantenerse en los contribuyentes, con políticas de gestión de riesgo.

Respecto al "Régimen de relación cooperativa" establece que muchas de las recomendaciones impartidas para combatir la planificación fiscal agresiva en el contexto internacional pueden ser aplicadas en la prevención de hechos de evasión o para impedir maniobras elusivas en el ámbito interno o incluso para incentivar el cumplimiento voluntario de los contribuyentes.

Por otra parte considerando las recomendaciones de la OCDE en relación a que la instrumentación de un régimen de "relación cooperativa" puede resultar beneficiosa para todas las partes intervinientes solicitando las opiniones de distintos operadores del sistema tributario a efectos de responder las siguientes cuestiones. El trabajo continúa con un cuestionario realizado a especialistas.

Conclusiones Parciales: La mayoría de los entrevistados han considerado que este régimen de difícil instrumentación, entre otros factores citan cambios permanentes en las políticas estratégicas, percepción por parte de las empresas de corrupción, falta de cultura tributaria, proliferación de tratamientos diferenciales, etc. Han considerado también la necesidad de que los contribuyentes perciban una asignación justa y equitativa de los recursos y la existencia de reglas claras y procedimientos escritos y aceptados por las partes. (la lectura completa permitirá profundizar el conocimiento de este informe que constituye creo, su antecedente más importante).

Asimismo, existen otros antecedentes sobre este tema, que consideramos podrían ampliar su conocimiento en profundidad como son las Conclusiones del 15° Congreso Tributario (7 al 9/10/2015), tema: Intercambio de Información y BEPS; y 17° Congreso Tributario, Mar del Plata del 2 al 4/10/19, tema: Desafíos de la Tributación en la Economía Global.

Comentarios de la RG.4838

· La RG.4838 surge como consecuencia de las experiencias de otros países integrantes de la OCDE, siendo la 11 la referida al análisis de datos sobre BEPS y la 12 la que nos ocupa en esta nota, referida a la "Planificación Fiscal Agresiva".

· Desde el punto de vista de la legalidad, si bien la RG.4838 hace referencia al Art.35, Ley 11.683 y Art.7 del Dto.618/97, el artículo 33 de la misma ley específicamente se refiere a las exigencias que se imponen a los contribuyentes y responsables y terceros (deberes de colaboración). Asimismo la Ley 27430 incorporó el inciso h) al Art. 35 que habilita la posibilidad de que la administración realice medidas preventivas con el objeto de evitar que se cometan maniobras de evasión fiscal y el Art. 7 del Dto.768/97 faculta al Organismo Fiscal a la inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo (inciso 2), a la creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información (inciso 6) y a cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo (inciso11).

Este punto es el primero que cuestionan las presentaciones realizadas por los distintos Organismos Profesionales al interpretar que las obligaciones establecidas y sanciones que dispone la resolución no coincide con el fundamento legal fijado por la AFIP (basado en el art.35 de la Ley 11.683 y del art. 7 del Dto. 768/97 (que son los fundamentos que fueron utilizados para todos los regímenes de información vigentes) e interpreta que debería dictarse una ley aprobada por el parlamento. (este tema será uno de los más debatidos).

· Otro punto importante, en el cual se hace especial énfasis es respecto a la retroactividad de la norma, un tema que generará también mucho debate teniendo en cuenta el contenido del régimen de información, pero que su fundamento está en la falta de un límite temporal, ya que una planificación fiscal pudo haber sido instrumentada desde el origen de la creación de la empresa (por ejemplo, al estructurar su forma jurídica y significar una menor carga fiscal), y cuando la RG.4838 en su artículo 10 señala ... que hayan sido implementadas desde el 1/1/19 hasta la fecha de publicación de esta resolución general, o que hubiesen sido implementadas con anterioridad a la primera fecha antes indicada pero que subsistan a la entrada en vigencia de la presente...(20.10.20), debo interpretar que trata de cubrir el aspecto atemporal.

· En resumen, la RG.4838 busca adoptar un régimen de información que le permita generar un mayor control sobre determinadas operaciones que se fundamentan en una planificación fiscal nociva o agresiva, pero dejando de lado una de las recomendaciones efectuadas por la OCDE la cual consideramos necesaria para que la misma cumpla el objetivo buscado, y es que resultará beneficiosa para todas las partes intervinientes (fisco-contribuyente-intermediario) la solicitud de opiniones de los distintos operadores del sistema tributario.

· Otro aspecto, es la redacción muy general que efectúa la misma cuando define que se entiende por ventaja fiscal, ya que en este caso podríamos interpretar que quedan comprendidas todas las normas que permiten una reducción del pago de impuestos, inclusive aquellas que legalmente están incluidas en los diferentes impuestos de nuestro sistema tributario. (estos son algunos de los temas que deberían ser revisados, sin que esto signifique que sean los únicos)

Comentario Final

El proceso de globalización ha generado importantes cambios en muchos aspectos de la economía. Estos cambios han tenido una mayor incidencia en el desarrollo económico de los países, pero muy especialmente en los menos desarrollados que deben soportar las consecuencias de la aparición de este nuevo orden económico y que tomando en cuenta este contexto muchos Estados soportan las limitaciones de otros países, siendo uno de los efectos no deseados el que proviene de la tributación mundial y que en el último período han tomado tanta trascendencia.

Las Administraciones Tributarias hoy en día se ven enfrentadas a mayores dificultades, que si bien existen desde hace bastante tiempo, se acrecentaron siendo una de las mayores complejidades que enfrenta la de generar un crecimiento económico con la llegada de capitales del exterior pero tomando todas las medidas que eviten el incorrecto funcionamiento de su Sistema Tributario, el cual se ve afectado por algunos Estados, con la aplicación de tasas tributarias muy bajas o casi nulas.

El intercambio de información es una herramienta más de control para reducir la evasión o planificación abusiva o agresiva (reconocida por la doctrina), y a la vez logran la soberanía sobre sus propias bases tributarias, mantener la recaudación del país (lo que debería implicar una reducción de su presión tributaria en el tiempo), además de tener mejores instrumentos para la lucha contra el fraude fiscal y a la vez favorecer el la potestad tributaria.

Si bien pueden ser justificados los regímenes de información para la lucha contra la evasión nociva o agresiva, la futura Reforma Tributaria tiene un papel fundamental, ya que de la experiencia existente y de los cambios producidos, se podrán sacar conclusiones que permitan establecer las modificaciones que deben implementarse (un ejemplo de lo señalado, fueron los cambios que se incorporaron en el tema de "Reorganizaciones Empresarias")

Por último, consideramos un buen aporte las conclusiones 17º Congreso Tributario del Dr. Vicente Oscar Díaz (Mar del Plata, 2 al 4/10/19 en el Tema I: "Los nuevos desafíos de la tributación en la economía global. Transparencia e intercambio de información tributaria, con el cual coincido plenamente:

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(1) Nota del Economista Miguel Kiguel, publicada en el Diario El Cronista Comercial, titulada: No será fácil y rápida, la salida de esta crisis".

(2)Análisis de las fuentes de crecimiento de la Argentina desagregado por sector de actividad económica, Coremberg (2009).Pronunciamientos de Organismos internacionales

Dr. José María Caruso, es Contador Público (UBA), profesor universitario de posgrado de diferentes universidades de país, dirige este Suplemento Fiscal y Previsional junto al equipo de colaboradores desde su creación y es asesor tributario.

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