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MARTES 19/02/2019

Ganancias: qué conceptos son alcanzados en la cuarta categoría

Ganancias: qué conceptos son alcanzados en la cuarta categoría

En nuestro anterior comentario ("Ganancias: Deducciones de la cuarta categoría") hicimos una referencia a las deducciones que se pueden realizar con relación a este impuesto. En el presente comentario haremos una mención de todos aquellos conceptos que la Ley define como alcanzados por el impuesto, cuando nos referimos a rentas de la cuarta categoría tomando en cuenta las últimas modificaciones impuestas por la Ley N° 27.346 (.B.O. 27/12/2016) Resolución General N° 4003-E AFIP (B.O. 03/03/2017) y Decreto N° 976/2018 (B.O. 01/11/2018) y otras modificatorias.

Cuarta categoría

Se entiende por ganancias de cuarta categoría a los ingresos que se obtienen como resultado del trabajo personal en relación de dependencia, o en forma autónoma con el ejercicio de profesiones liberales.

Se deben considerar como renta gravada aquellos ingresos susceptibles de periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, en tanto que esos ingresos hayan sido efectivamente percibidos, (por percibido entendemos valores que están a disposición del trabajador como ser salarios depositados en caja da ahorro, o cobrados en efectivo).

Es necesario saber la fecha exacta en la cual el salarios está "percibido" porque de esa fecha dependerán el valor de las deducciones a aplicar y la escala del artículo 90 LIG que se utilizará para calcular el importe a retener en concepto de "Impuesto a las Ganancias Período Fiscal en curso", que se le restará al salario neto del trabajador.

Se consideran ingresos de la cuarta categoría,

  • a) el desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares,
  • b) el trabajo en relación de dependencia, en uno o varios empleadores,
  • c) las jubilaciones, pensiones, planes provenientes de restas de seguros de retiros privados,
  • d) servicios personales prestados por socios de cooperativas que trabajen personalmente en la explotación,
  • e) del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario,
  • f) a los ingresos de los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones,
  • g) a los ingresos obtenidos por el ejercicio de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana,
  • h) a las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el artículo 79 LIG., en cuanto excedan de las sumas que la AFIP juzgue razonables en conceptode reembolso de gastos efectuados,
  • i) los ingresos de los Magistrados y empleados del poder judicial cuyo nombramiento hubiese ocurrido a partir del año 2017 en adelante.

Y en el caso de efectuarse pagos en especie las mismas deberán valuarse a valor corriente de plaza a la fecha de pago o en su defecto a valor de adquisición por parte del empleador.

Renta imponible

Todos los ingresos provenientes del trabajo personal efectuado en las actividades anteriormente descriptas son considerados "rentas de cuarta categoría" (ya sea los considerados, fijos, variables, remunerativos o asignaciones no remunerativas, pagos indemnizatorios, compensaciones, subsidios, los beneficios sociales previstos en el Art. 103 bis LCT), etc., están alcanzados -"gravados"- por el impuesto, y se los considera rente imponible.

Es decir que todos los ingresos percibidos por el ejercicio del trabajo personal (dependiente o autónomo) se encuentran alcanzados o gravados por el impuesto, excepto aquellos ingresos "o concepto de percepción" que expresamente la norma considera exentos o no alcanzados.

Conceptos excluidos

La norma excluye taxativamente a los algunos ingresos que logra el trabajador producto del ejercicio de su trabajo personal, (conceptos excluidos de la base de cálculo) y ellos son:

  • a) asignaciones familiares,
  • b) intereses por préstamos al empleador;
  • c) indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad,
  • d) indemnizaciones por antigüedad que hubieren correspondido legalmente en caso de despido,
  • e) indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas,
  • f) servicios comprendidos en el Artículo 1° de la Ley N° 19.640. (Ingresos percibidos en Tierra del Fuego o Islas del Atlántico Sur),
  • g) aquellos que tengan dicho tratamiento conforme a leyes especiales que así lo dispongan según Ley N° 26.176 (algunos conceptos de liquidación previstos en los Convenios Colectivos de Trabajo de la actividad petrolera -obreros y jerárquicos-),
  • h) indemnización por estabilidad y asignación gremial -Artículo 52 de la Ley Nº 23.551-, e indemnización por despido por causa de embarazo -Artículo 178 de la Ley de Contrato de Trabajo,
  • i) gratificaciones por cese laboral por mutuo acuerdo, normado en el Artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo (dictamen DAL 72/2002),
  • j) la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias percibidas por los servicios prestados en días feriados, no laborables, inhábiles y fines de semana o de descanso semanal,
  • k) adicional por material didáctico abonado al personal docente, hasta la suma del 40% de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del Artículo 23 de la ley del gravamen.

En consecuencia, todo ingreso en dinero y en especie que no esté incluido entre los indicados en el párrafo anterior, está "gravado" o alcanzado por el impuesto, ejemplo: Sueldo, SAC, vacaciones, comisiones, horas extras (excepto la parte exenta), gratificaciones, habilitaciones, los llamados bonus anuales, premios, provisión de viviendas, cuotas médicas asumidas por el empleador, asignación por guardería, pago de medicamentos, entrega de útiles escolares, pago mediante acciones (stock-options), reconocimientos de gastos, sean todos estos de percepción habitual o no.

Conceptos gravados sujetos a retención

Entre los conceptos "gravados" o sujetos a retención mencionados en el párrafo anterior hay algunos que no conforman la remuneración habitual mensual, que el trabajador percibe una sola vez en el año y que la norma (R.G. N° 4.003-E AFIP Anexo II inc b) considera como "ingresos de naturaleza no habitual" por ejemplo:

  • a) plus vacacional,
  • b) ajustes retroactivos de años anteriores cuyas liquidaciones de impuesto no fueron rectificadas,
  • c) gratificaciones extraordinarias o bonus anuales.

Estos ingresos citados deben ingresar al cálculo del impuesto en forma "prorrateada" debiendo ser imputados (tanto los ingresos como también las retenciones obligatorias que estos conceptos generen) en forma proporcional al mes de pago y los meses que resten hasta terminar el período fiscal.

Ejemplo: si una gratificación anual se abonó el 31/03/2019 por un monto de $ 60.000 y sufrió retenciones de Jubilación. INSSJP (PAMI) y Obra Social en total 17% por $ 10.200. Cuando se calcule Impuesto a las ganancias se computará solo una décima parte de la gratificación $ 6000 y de las deducciones legales $ 1020 en cada mes desde marzo hasta diciembre.

Este prorrateo de las remuneraciones no habituales es de aplicación obligatoria cuando el monto de los ingresos percibidos por dichos conceptos sea superior al 20% de los ingresos mensuales habituales del trabajador. Y si el valor de la remuneración no habitual fuese inferior al 20% de la remuneración habitual del mes, la utilización del prorrateo es de aplicación "opcional" para el empleador.

Este mecanismo de prorrateo "NO" debe aplicarse:

  • a) cuando se produzca la liquidación final por egreso en cuyo mes se deben imputar las sumas diferidas de meses anteriores,
  • b) cuando por el pago de la remuneración no habitual la aplicación del prorrateo genere en los meses siguientes que la retención del trabajador sea superior al límite máximo permitido sobre remuneraciones.

Sueldo anual complementario

En el caso del "Sueldo Anual Complementario (S.A.C.)" se debe adicionar a la ganancia bruta de cada mes calendario, una doceava de la misma.

Ejemplo si la remuneración bruta del mes es de $ 30.000 se le debe adicionar la doceava partes $ 2500 a dicho ingreso en concepto de SAC, conformando un ingreso total de $ 32.500. Además se debe restar de la misma, la parte de las deducciones a computar en el mes calendario en concepto de deducciones de SAC, ejemplo ($ 2500 por 17% de retenciones = $ - 425,00) y en los meses de junio y diciembre donde se abone el SAC "NO"se considerarán los importes realmente abonados ni tampoco sus deducciones.

La liquidación final o anual se efectuará considerando el SAC y las deducciones informadas por el beneficiario, en reemplazo de las doceavas partes computadas, pudiendo surgir un importe a retener o reintegrar.

Con este mecanismo de cálculo en materia de SAC vemos que el beneficiario debe pagar el impuesto antes de su real percepción, lo que resulta ser contradictorio e injusto.

En los casos que el beneficiario esté en situación de pluriempleo (es decir que presta servicios para más de un empleador), el trabajador deberá "determinar" al inicio de cada período fiscal, en el formulario electrónico 572 WEB (SIRADIG Trabajador) que obra en la página Web de AFIP a la cual se ingresa con clave fiscal, quien es el empleador que mayores remuneraciones le abona, y ese empleador será el encargado "Agente de Retención Obligado" de practicar la retención mensual, sumando a las remuneraciones que le abone a su dependiente los otros ingresos y retenciones legales que el trabajador obtenga en sus otros empleos y que mensualmente debe a informar en el F572 Web.

Indemnización de personal directivo

Mediante el Decreto N° 976/2018 (B.O. 01/11/2018), en forma contraria a la doctrina de la fuente avalada por la propia CSJN (por lo que entendemos que su constitucionalidad es al menos discutible), el P.E. dispuso que quedaron alcanzadas las indemnizaciones por despido del personal directivo o ejecutivo con remuneraciones brutas mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos QUINCE (15) veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación.

En materia de horas extras consideramos necesario hacer dos aclaraciones dispuestas desde el período fiscal 2017:

  • 1) Que la diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias que perciban los trabajadores en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de semana, son consideradas "exentas o no gravadas por el impuesto",
  • 2) Mientras que el resto de las horas extras (las efectuadas en días hábiles laborales) se encontrarán gravadas por el impuesto, pero no se computarán a los fines de modificar las escalas. La renta tributará aplicando la alícuota correspondiente previa a su incorporación en la renta imponible (Ley N° 27.346 y Resolución General AFIP 4003-E Anexo1).

También se considera ganancia las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto de reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera del establecimiento. Los gastos de movilidad y viáticos no podrán superar el equivalente al 40% de la Ganancia No Imponible (GNI). Respecto de las actividades de transporte de larga distancia (ej. camioneros - micros) la deducción no podrá superar el importe de la GNI.

Cálculo de la retención de impuesto a las Ganancias 4ta Categoría

Su lógica de aplicación es la siguiente:

  • a) Se toman los ingresos brutos (percibidos) en el mes conforme la fecha de percepción, a los cuales se le suma la doceava parte en concepto de SAC.y en caso de existir se suman también las remuneraciones no habituales prorrateadas;
  • b) se le restan las retenciones legales sufridas en el mes, las retenciones del SAC, las retenciones que generaron las remuneraciones prorrateadas y las "deducciones"mensuales previstas en la LIG, informadas en el 572 Web;
  • c) también se restan los valores fijos establecidos como deducciones personales, Deducción Especial, (DD.EE.) Ganancia no Imponible (GNI) más cargas de familia Cónyuge e Hijos en caso de corresponder y que hayan sido informados en el F572 Web.

Si el resultado de esa resta es positivo (resultado conocido como Ganancia Neta Sujeta a Impuesto -GNSI-) el contribuyente deberá tributar, donde para dicho cálculo debemos remitirnos a una tabla de aplicación (art. 90). Si el resultado de la resta es negativo, no hay nada que se deba tributar. Los ingresos y las deducciones se van acumulando mes y al resultado obtenido se le resta lo acumulado al mes anterior en concepto de retención Impuesto a Las Ganancias 4ta Categoría del Período Fiscal.

Límite máximo de la retención de impuesto

La Resolución N° 436 MTESS, (B.O. 25/06/204) estableció el "tope" máximo retención en un 35% sobre las remuneraciones percibidas.

Dicho tope no será de aplicación en la liquidación final o anual, excepto que el trabajador solicite por nota expresa voluntad de que se tome en cuenta dicho tope y se comprometa a que personalmente ingresará a la AFIP el resto de las retenciones calculadas y no retenidas por su empleador.

Para finalizar queremos destacar que la Ley N° 27.346 determinó que cuando se trate de empleados en relación de dependencia que trabajen o jubilados que vivan en las provincias mencionada en el Art. 1° de la Ley N° 23.272 (considera zona desfavorable a determinadas provincias o localidades del sur de país) las deducciones personales computables (DD:EE. GNI. Cónyuge e Hijos) se incrementarán en un 22%


El Lic. Néstor R. Orozco es Licenciado en Relaciones Laborales (UNLZ) y el Lic. Eduardo O. Schiel es Licenciado en Relaciones Laborales - Abogado (UNLZ), siendo ambos docentes de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora en la carrera de Relaciones Laborales, consultores de empresa y cámaras empresariales y autores de Libros sobre Gestión de Personal, Remuneraciones y Derecho del Trabajo, siendo sus direcciones de email; estudio.norozco@gmail.com; y eoschiel@hotmail.com

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