Las provincias argentinas están enredadas hoy en una competencia particular. Las necesidades de financiamiento que, en los últimos años, han impulsado hacia arriba los tipos impositivos en todas las jurisdicciones, hoy revisten una nota característica: distinguen entre propios y extraños. Tener el establecimiento comercial o industrial en una determinada jurisdicción, garantiza un trato más benévolo por parte del fisco de esa provincia, al menos en una diversidad de situaciones. En lo que parece ser una nueva era de proteccionismo fiscal provincial, ser vecino de una u otra provincia puede hacer la diferencia. En la ponencia que presentamos junto con las Dras. Mariana Rodriguez Alvarez e Ingrid Dínitz en las últimas Jornadas de Derecho Tributario Provincial y Municipal, organizado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, en la Ciudad de Rosario, en junio del pasado año, advertimos sobre la profundización de las medidas fiscales proteccionistas impuestas por muchas jurisdicciones provinciales (1). Para medirlo y graficarlo, analizamos el efectivo tratamiento que, frente al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, las jurisdicciones provinciales le estaban asignando a la actividad industrial. Como consecuencia de ese trabajo concluimos que, ya en abril del año pasado (fecha del estudio), más de 3/4 de las jurisdicciones provinciales (exactamente 19 de 24) habían impuesto un tratamiento más gravoso ante ese impuesto cuando las actividades industriales no se desarrollaban en establecimientos ubicados dentro de su ejido.
Pensamos que cuando las provincias se basan en la vecindad del contribuyente para regular de manera tan dispar similares actividades no lo hacen con un fin meramente fiscal. Parece claro que lo que se busca es atraer la radicación de ciertas empresas, negocios y actividades productivas, lo que conlleva otros beneficios para la provincia que trascienden lo fiscal para proyectarse en cuestiones como un mejor desarrollo económico, social y laboral.
Creemos que la utilización de los tributos como herramientas de regulación económica no es cuestionable per se. En efecto, utilizando palabras del Dr. Casás diremos que resulta hoy ampliamente admitido -superando el estadio de las finanzas clásicas o liberales-, que los tributos pueden tener, además de su primordial función recaudadora, otras finalidades, entre las que se destacan las de redistribución del ingreso, estabilización de la economía y estímulo al desarrollo económico (2). Sin embargo, también creemos que corresponde poner atención a este tipo de comportamientos cuando puede enfrentar a una provincia contra otra, o frente al gobierno federal, en una posición claramente competitiva. Y si 3/4 de las jurisdicciones provinciales argentinas han optado por involucrarse en esos comportamientos, siendo en la mayoría de los casos la diferencia entre las alícuotas aplicables tan notoria, creemos que es momento de mirar el proceso seriamente, desde la perspectiva de los resultados globales que arroja y proyectando el devenir de los acontecimientos.
Y si la situación nos parecía ya preocupante vistos los resultados del trabajo, lo eran más las perspectivas. Ello porque mirado todo el proceso globalmente, se advierte que conductas que en principio lucían incipientes y aisladas, hoy se ven profundas y generalizadas. Intentando proyectar el devenir de este proceso que se encaminaba a la profundización de las diferencias, consideramos que tres consecuencias se derivarían naturalmente:
(i) que las provincias ricas, centrales y con mejor infraestructura se impondrían sobre las provincias pobres, marginales y menos desarrolladas;
(ii) se tendería a ir a un equilibrio en estrategias, cuyo resultado no sería el óptimo para las partes, tal como la moderna teoría de los juegos ha postulado; y
(iii) desde la perspectiva del contribuyente, se perdería certeza en la tributación y se afectaría la competencia desde que los productos estarían gravados de manera distinta según el lugar geográfico del país en el que estos sean producidos y/o vendidos.
Con relación al punto (i), el Dr. Horacio Corti ha descripto a la Argentina como un enorme territorio, dividido por razones históricas en provincias desiguales en casi todos los sentidos en que se puedan comparar (3). Y frente a esta realidad, con los estados provinciales comportándose individualmente y en base a sus propios incentivos, y sin la intervención del gobierno federal como nivelador de las diferencias naturales e históricas entre las provincias, la profundización de esas diferencias terminará por coronar ganadores y condenar perdedores más temprano que tarde.
Con relación al punto (ii) veremos que -dadas ciertas condiciones- se ha demostrado que el comportamiento estratégico de las partes que compiten (en lugar de cooperar) por obtener un resultado determinado conduce a uno o más equilibrios sub-óptimos (denominados equilibrios en estrategias mixtas o, simplemente, equilibrios de Nash) (4). En el caso, cuando -en el extremo- todas las provincias hayan aplicado las alícuotas gravando diferencialmente las actividades cuando el establecimiento del contribuyente esté ubicado fuera de su ejido, por un lado, ningún contribuyente tendrá incentivos para mudar su establecimiento (aquí el objetivo de estas normas se vería incumplido), y por el otro, todas las jurisdicciones habrán resignado parte de su recaudación. En síntesis, es posible prever que, en este esquema de decisiones, todos perderán.
Y con relación al punto (iii) es claro que la profundización de estos comportamientos ha complejizado el sistema tributario siendo hoy ciertamente difícil para el contribuyente establecer con precisión la carga tributara a la que es sometida su empresa. Aparte de que la diferente carga tributaria en razón de la ubicación geográfica se ha convertido en un injusto factor de competencia.
Pero la novedad es que nuestra Corte Suprema tomó cartas en el asunto al dictar sentencia en la causa "Bolsa de Cereales" (sentencia del 16.12.2014). Allí se debatía, en apretada síntesis, si la Provincia de Buenos Aires podía aplicar una alícuota menor de Impuesto de Sellos sobre ciertos instrumentos en la medida que sean sometidos a registración en una entidad registradora situada dentro del territorio de la provincia. Y no dudó en expresar que "no es válida la alegación de que el Estado provincial pueda recurrir al aumento o disminución de las alícuotas de sus gravámenes como herramienta de su resorte para promover el bienestar y desarrollo de la actividad productiva, ni que el fundamento del legislador local haya sido propiciar que el registro de los instrumentos se realice dentro del ámbito de la provincia, para que los entes locales perciban los ingresos provenientes de las comisiones que cobran por la tarea de registración, pues el distinto tratamiento que reciben las instituciones agrupadas en la misma categoría, consagra una manifiesta iniquidad y afecta a la garantía constitucional del artículo 16 de la Ley Fundamental, desde que, aun cuando se alcanzasen aquellos propósitos mediante la regulación tributaria en examen, lo cierto es que su aplicación al caso concreto genera una discriminación arbitraria en virtud de la ubicación de la sede social de la demandante y, por tanto, no supera el control de razonabilidad efectuado." (del considerando 20)
Es decir, para nuestro máximo tribunal, establecer categorías de tributación en base a la distinta vecindad del contribuyente, aún con finalidades de fomento de la actividad económica de determinada jurisdicción, afecta la garantía de igualdad contenida en el artículo 16 de la Constitución Nacional y por ende es inconstitucional.
Y este principio fue luego también receptado en la sentencia dictada por nuestro máximo tribunal, en oportunidad de pronunciarse sobre la medida cautelar peticionada por la actora en autos "Harriet y Donelly" (sentencia del 24.02.2015). En ese caso se debate la constitucionalidad de la distinción que, con similares criterios, la Provincia de Chaco estableció en materia del Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicable sobre as actividades primarias e industriales. En esos autos, aún en trámite, la Corte decidió conceder la medida cautelar solicitada con expresa remisión al fallo "Bolsa de Cereales".
Pienso que nuestro máximo tribunal se dirige en la dirección correcta. En primer lugar, al aceptar una vez más el delicado rol de ser el guardián último de nuestra Constitución Nacional. En segundo lugar, por no dudar en limitar comportamientos fiscales que, como se ha expuesto al comienzo de esta colaboración, sólo podrían conducir a consecuencias disvaliosas para la nación en su conjunto.
Una vez más, queda en manos de los contribuyentes que se sientan afectados exigir ante los juzgadores el debido resguardo de sus derechos constitucionales. En caso de que la actividad que desarrolle esté alcanzada por tributos provinciales o municipales de modo diferencial y más gravoso en razón de su domicilio, deberá recurrir a la justicia para evitar el perjuicio directo que ello conlleva. La buena noticia es que nuestra corte nos ha recordado en los precedentes aquí citados, que la justicia llega para quienes se aventuren a buscarla.
(1) Ver "El Impuesto sobre los Ingresos Brutos y la actividad industrial. Las provincias frente al dilema de cooperar o competir", Gómez Martín, Marcos, Rodríguez Alvarez, Mariana y Dínitz, Ingrid, Jornadas de Tributación Provincial y Municipal, AAEF, 4 de junio de 2014. Ver también, de los mismos autores, "Proteccionismo fiscal provincial, dilema del prisionero y función armonizadora de la constitución nacional", Doctrina tributaria, Errepar (DTE), boletín XXIV, enero de 2013.
(2) Ver Casás, José O., "Inconstitucionalidad de la implementación de alícuotas diferenciales en el impuesto de sellos de la PBA por los actos sobre inmuebles instrumentados en otra jurisdicción (la restauración de las aduanas interiores interfiriendo la circulación de los instrumentos dentro de la república), Editorial La ley, 2012.
(3) Corti, Horacio Guillermo, "Derecho constitucional presupuestario", Ed. Abeledo Perrot, 2007.
(4) John Forbes Nash, "Non-cooperative games", University of Princeton, Mayo de 1950.
El Dr. Marcos Gómez Martín es Abogado, Docente de la materia Finanzas Públicas y Derecho Tributario (Facultad de Derecho - UBA) y socio de la firma KGMlaw (mgm@kgmlaw.com.ar).
