Tal como resulta de la normativa que regula el Impuesto a las Ganancias (1), el método de imputación de rentas y sus deducciones, difiere sustancialmente de acuerdo a la categoría en que se encuadran las ganancias y los gastos que al respecto se les vinculen.

En ese orden, cabe destacar que la 1º Categoría (Renta de inmuebles obtenidos por personas físicas), como asimismo la 3º Categoría (Rentas obtenidas por empresas o actividades asimiladas a empresas), debe determinar el gravamen, imputando los beneficios y sus deducciones bajo el método general de Devengado“.

Tal criterio General“, cuenta con distintas excepciones (devengado exigible, imputación especial para empresas de construcción, etc.) cuyo alcance conceptual e interpretativo se torna ajeno a la presente colaboración.

Acorde a la definición que resulta de la técnica contable, el Devengamiento“ de las operaciones (tanto para las Rentas Brutas“ como para las Deducciones“ vinculadas para la determinación de su Resultado Neto“), se identifica con la formalización o concreción jurídica de la operación, prescindiendo de que su contraprestación haya sido efectivizada [ Cobro (para el caso de ventas, locaciones y/o servicios), o Pago (para el supuesto de adquisiciones de bienes, locaciones y/o servicios) o extinción de la obligación bajo otros medios legalmente admitidos ].

En ese orden, el computo de las Rentas“ y/o Deducciones“ son Declaradas“ con antelación al momento en que la contraprestación (cobro o pago) sea realmente efectivizado, motivo por el cual podrá resultar que tal hecho no se concrete efectivamente en el tiempo.

Tanto las normas contables como las de orden impositivo, prevén tal alternativa, estableciendo en consecuencia, pautas que determinan la posibilidad de considerar como Gasto Deducible“, la reversión de aquellas operaciones que oportunamente hayan sido consideradas como rentas gravadas (ventas, servicios, o locaciones).

Si bien, ambas disciplinas (la contable y la impositiva), recurren a dos opciones diferenciadas (anticipación estimada del gasto o Método de la Previsión“, e imputación al momento de su efectiva concreción o de Cargos Reales“), ambas alternativas se sustentan en Parámetros“ que definen la Pautas“ para determinar la Incobrabilidad de los Créditos“ involucrados.

En relación a los métodos previstos para el computo de la incobrabilidad de los créditos, debe destacarse distintas alternativas vinculadas al tratamiento de los mismos, acorde al procedimiento adoptado por cada una de las disciplinas involucradas (ver Anexo)

En relación a las Pautas de Incobrabilidad“, y circunscribiendo el análisis a la materia tributaria, el articulo 136 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, establece los denominados Indicies de Incobrabilidad“ que autorizan la deducción (como gasto), de aquellos créditos que hayan sido encuadrados impositivamente como de difícil realización o efectivización, y en la medida que se hayan originado en operaciones encuadrables dentro de la 3º categoría.

Debe destacarse que la normativa que regula el presente gravamen, prevé un tratamiento diferenciado para establecer la deducción por Incobrabilidad“ de aquellos créditos que resulten de operaciones que generen ganancias de primera categoría (rentas de inmuebles obtenidas por personas físicas); ya que para estos supuestos en particular, deberá concretarse necesariamente los siguientes parámetros:

a. Existencia de una Acción Judicial“ previa.

b. Mora“ en el pago del locatario, con posterioridad a la sentencia“ en favor del locador.

Retomando las pautas impositivas para la determinación de la incobrabilidad de créditos generados en rentas de la 3º categoría, cabe señalar que la norma referenciada, establece específicamente los ndices“ que seguidamente se detallan:

a. Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b.Declaración de quiebra del deudor.

c. Desaparición fehaciente del deudor.

d. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

e. Paralización manifiesta de operaciones del deudor.

f. Prescripción.

s/n. Créditos que cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

1. Tengan un monto inferior a $ 1.500. (2)

2. Morosidad mayor a 180 días desde su vencimiento (de no establecerse el plazo, se considerara que la operación ha sido de contado).

3. Notificación al deudor sobre su morosidad e intimación del respectivo pago.

4. Haberse cortado los servicios o dejado de operar con el señalado deudor moroso.

s/n. Créditos que cuenten con garantía, en la medida en que se hubiera iniciado el correspondiente juicio de ejecución.

La estructura de las pautas señaladas precedentemente, han sido el resultado de distintas modificaciones normativas, que por lo general ha tendido a evitar la posibilidad de evasión (legal) o evasión (ilegal) del gravamen, como asimismo, haya sido orientado a incrementar la recaudación consecuente de la notoria voracidad fiscal del Estado.

Como aspecto destacable de las ultimas reformas introducidas (3), cabe mencionar la eliminación de la Cesación de Pago“ como índice para determinar la incobrabilidad de los créditos, y su consecuente deducción como gasto computable para la determinación del impuesto a las ganancias.

Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo precedente, y como resultado de la drástica situación que ha atravesado nuestra economía, el Poder Ejecutivo Nacional ha propiciado una medida para atenuar los efectos distorsivos para aquellos contribuyentes involucrados en tales supuestos (4), disponiendo que el índice de Cesación de Pago“ podrá seguir utilizándose en forma transitoria (ya que el mismo ha sido eliminado como ndice de Incobrabilidad“ de las pautas establecidas por el art. 136 del decreto reglamentario), pero en medida en que se pueda demostrar, la iniciación de Medidas Extrajudiciales“ que acrediten la ejecución de acciones concretas tendientes al cobro de los créditos pendientes de realización.

Por su parte, y dentro del ámbito de la Ley de Sociedades Comerciales, el P.E.N., ha resulto atemperar los efectos de la critica situación económica que atravesaba el país, prorrogando la suspensión transitoria de la obligación de reducir el capital social o disolver aquellas sociedades que incurrían en los supuestos que determinan los Arts. 94 inc 5º y 206 de la Ley 19.550 (To. por Dto. 841/84). (5).

En orden a cumplimentar el objetivo señalado en el presente trabajo, resta remitirnos al análisis de los medios probatorios que respalden en forma fehaciente los hechos invocados a efectos de justificar la incobrabilidad de los créditos dentro del ámbito tributario.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia ha establecido parámetros de razonabilidad, dejando constancia que la incobrabilidad de un determinado crédito podrá ser probado por distintas vías diferenciadas en la medida en que se justifique la verdadera existencia del mismo.

Debe destacarse, que en relación a las presunciones que pueda invocar el Organismo Recaudador,- sustentadas en las facultades que le han sido legalmente delegadas -, la Justicia se ha pronunciado en forma pacifica que las mismas deben acotar todas las posibilidades investigatorias a disposición del Fisco, a efectos de sustentar la razonabilidad de la posición que la misma pretenda invocar.

Finalmente, y a titulo meramente ejemplificativo, resulta oportuno señalar los distintos medios de prueba que podrán ser ofrecidos o propuestos a efectos de sustentar las pautas que acrediten el encuadramiento de determinados créditos dentro de los índices de incobrabilidad, en orden a que el Tribunal Fiscal de la Nación se ha pronunciado en el sentido de que las Pautas de Incobrabilidad“ no solo deberán haberse concretado en los hechos, sino que asimismo deberán ser justificadas satisfactoriamente. (6).

Sobre la Veracidad“ de los medios invocados, cabe señalar las siguientes elementos probatorios:

Documentación:

Contratos, facturas, recibos, boletas de depósitos, extractos bancarios, constancias emitidas por organismos públicos o privados, libros legales (contables, societarios, laborales, administrativos), correspondencia epistolar o electrónica, etc.

Certificaciones y Legalizaciones:

Resultaran de la intervención de organismos idóneos (correo, etc.) o profesionales (escribanos, contadores, peritos calígrafos, ingenieros, etc.) que otorguen fe de la existencia de bienes, actos, hechos, textos, firmas, u otros elementos de juicio.

En relación a la documentación que se ofrezca como prueba documental y/o instrumental, y que tenga su origen en el extranjero, resulta oportuno destacar que la misma deberá contar con al intervención de profesionales del exterior, la certificación notarial o de la entidad representativa de la profesión en el señalado país, la legalización del mismo por el colegio de escribanos del país de origen, la certificación del consulado argentino en el exterior, y finalmente la validación del ministerio de relaciones exteriores de nuestro país.

En lo atinente a la determinación de los ajustes pertinentes para la determinación del resultado impositivo sujeto al impuesto, cabe sintetizar la necesidad de evaluar dos aspectos sustanciales vinculados al tema en análisis:

a. Métodos“ utilizables para la determinación de la Incobrabilidad (Previsión o Cargos Reales), bajo los distintos aspectos involucrados en la liquidación del gravamen (Contable e Impositivo).

b. Pautas“ o índices“ de Incobrabilidad utilizados en cada uno de los aspectos considerados (Contable e Impositivo).

Como resultado de las respectivas comparaciones podrá determinarse,- según el caso -, los ajustes impositivos sobre el resultado contable a efectos de establecer la ganancia neta que en definitiva quedara sujeta al gravamen.

Para finalizar la presente colaboración, resulta destacable señalar que los efectos del tratamiento de la incobrabilidad de los créditos frente al Impuesto a las Ganancias, tiene su inmediata correlación con la determinación del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, cuya base de imposición se sustenta en el activo de las empresas involucradas.

En ese orden, cabe resaltar la correspondencia de ambos gravámenes que resulta del texto que reglamenta el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, atento a que el procedimiento para la Valuación de Créditos“ originados en las operaciones de las firmas, deberá considerar el tratamiento simétrico que se ha dispensado frente al Impuesto a las Ganancias.

En tal sentido, los créditos que han sido encuadrados impositivamente como incobrables (perdida computable), para este ultimo gravamen, no“ serán considerados como Activo Computable“ a efectos de establecer la base sujeta al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

(1) Ley de imp. a las ganancias, Arts. 87 b y 133 al 137.

(2) En relación al monto tope de $ 1.500 para los pequeños créditos“, cabe señalar que en la Comisión de Enlace Facpce / Facgce A.F.I.P“, los representantes de los profesionales en ciencias económicas han planteado,- en el encuentro del dia 11.03.04 -, la necesidad de elevar el señalado monto, a lo que el organismo recaudador ha solicitado una propuesta concreta sobre el tema en cuestión.

(3) Decreto (P.E.N.) 2442 Bol. Ofic. : 03.12.02, con efectos (aplicación) para los periodos fiscales que cierren a partir del 03.12.02.

(4) Decreto (P.E.N.) 348 Bol. Ofic. : 21.02.03, con efectos (ampliación) para los ejercicios cerrados entre el 31.12.02 y el 31.12.03 (ambas fechas inclusive).

(5) Decreto (P.E.N.) 1293 Bol. Ofic. : 23.12.03, prorrogado hasta el 10.12.04, la suspensión de cumplimentar las obligaciones previstas en la l.s.c.

(6) Ovni sacif. TFN. sala c 21.10.68, Provita saicf TFN sala a 29.12.75, Rio de la Plata Tv. sa. cif TFN sala a 22.12.80 , etc.

(*) El Dr. jorge M. Scherz es Consultor y Auditor en materia Tributaria, desempeñándose como Docente en la mencionada disciplina.