PUNTOS CRITICABLES A LA ACTUAL NORMATIVA

Regímenes de medidas excepcionales de asistencia y los problemas no resueltos de la emergencia agropecuaria

En el año 2008 varias zonas agropecuarias de nuestro país han sufrido severísimas sequías que afectaron en forma importante a los productores y a la actividad económica de dichas regiones en general.

Esta situación ha provocado que, una vez más, se plantee la necesidad de actualizar, mejorar o directamente reemplazar las viejas normas aún vigentes en materia de emergencia agropecuaria y zona de desastre.

La ley 22913, que aún rige la materia, es del año 1983. Si bien pudo ser una norma muy buena en su momento en la actualidad sus disposiciones resultan insuficientes.

A su vez el Decreto 1386/01, que prevé importantes beneficios para aquellos contribuyentes que se encuentren en zona de desastre, es de aplicación limitada (y según el criterio de la AFIP, hoy sería casi imposible su utilización.)

Ambos regímenes son medidas excepcionales de asistencia a productores agropecuarios (entre otros), que por factores climáticos adversos ven afectados su producción y su patrimonio en forma transitoria.

Por lo tanto, los perjuicios de carácter permanente quedan fuera del marco de los regímenes, es decir aquellos que se generan cuando la producción o capacidad de producción de una zona es afectada por un fenómeno adverso que no se puede recuperar mediante la aplicación de medidas ordinarias.

Quedan excluidos también, aquellos productores que desarrollen actividades agropecuarias en zonas ecológicamente no aptas para tales fines.

El problema principal es que existen varias cuestiones no resueltas en la legislación sobre la materia, que dista mucho de constituir un cuerpo orgánico. Las normas de larga coexisten con otras más nuevas, muchas veces contradictoriamente. (1)

Finalmente, digamos que la AFIP ha intentado resolver mediante dictámenes y con un éxito muy relativo una serie de aspectos que merecerían una solución normativa.

La ley 22.913

Esta norma es muy antigua (diríamos demasiado) ya que rige desde 1983. Ha sido reglamentada en parte y tardíamente por el Dto. 581/97.

Además de disponer la existencia de una Comisión Nacional de Emergencia Agropecuaria, reglando su composición y funciones, contempla una serie de beneficios crediticios, de transporte, e impositivos (entre otros), hoy de nula o difícil aplicación. Por ejemplo, se refiere al diferimiento o eventual exención de los impuestos al patrimonio neto y sobre los capitales, no vigentes desde hace años.

Otro atraso exagerado es que recién con fecha 06/12/2006 la Res. (SAGPyA) 796/2006 estableció el alcance del Art. 12 del Dto. 581/97, que dispone que no se considera a una región en emergencia agropecuaria cuando sea afectada su producción o capacidad de producción 5 veces o más en un período de 10 años por el mismo fenómeno adverso.

La ley 22.913 establece que los productores comprendidos en las zonas declaradas en emergencia agropecuaria deberán encontrarse afectados en su producción o capacidad de producción en más del 50 %, y los comprendidos en las zonas de desastre superar el 80 %.

Con respecto a este tema para determinar el grado de afectación a los efectos de ser considerado un contribuyente dentro de los beneficios de emergencia (más del 50%) o de desastre (más del 80%), se deberá considerar la afectación de toda la actividad agropecuaria en su conjunto.

Dos cuestiones no están debidamente resueltas. El supuesto en el cual no toda la actividad del responsable se encuentra en la zona de emergencia o de desastre (ganadería afectada y explotación agrícola no, o viceversa.) El segundo problema se presenta en aquellas situaciones cuando además de la actividad agropecuaria se desarrolla alguna otra que no tiene tal carácter. (2)

Las autoridades competentes de cada Provincia deberán extender a los productores afectados un certificado, el que tendrá que ser presentado a los efectos del acogimiento a los beneficios respectivos. Para gozar de los mismos los Gobiernos Provinciales deberán adoptar en sus respectivas jurisdicciones medidas similares a las establecidas en la ley.

En materia impositiva los principales beneficios que persisten son la prórroga de los vencimientos fiscales que se produzcan durante la vigencia del estado de emergencia o de desastre o durante los 90 días posteriores a aquel en que se produzca su levantamiento, la paralización de los juicios de ejecución fiscal, y la desgravación del resultado originado por las ventas forzosas de hacienda en el impuesto a las ganancias (las que son casi inevitables en los casos de inundación y/o sequía.)

Venta forzosa de hacienda

Este beneficio fue establecido por el inciso c) del Art. 10 de la ley 22.913 y reglamentado por la resolución (DGI) 2534.

La deducción en el balance impositivo del 100% del resultado proveniente por la venta forzosa de hacienda es interesante, pero no siempre de fácil aplicación.

La ley considera venta forzosa la que exceda en cantidad de cabezas el promedio de las efectuadas por el contribuyente en los dos ejercicios anteriores a aquel en el cual se haya declarado la zona en estado de emergencia agropecuaria o desastre, considerando cada especie y categoría por separado.

Asimismo dispone que los responsables que hagan uso de estas franquicias, deberán reponer -como mínimo- el 50% de la cantidad de cabezas vendidas forzosamente de la misma especie y categoría, a más tardar al cierre del cuarto ejercicio, contado a partir del ejercicio en que finalice el período de emergencia agropecuaria o desastre. Finalmente, deberán mantener la nueva existencia por lo menos dos ejercicios posteriores a aquel en que debe efectuarse la reposición.

A su vez la RG 2534 dispone que la deducción a realizar para el impuesto a las ganancias se calculará de la siguiente manera:

Se establecerá la cantidad de animales, por cada especie y categoría, vendidos en la parte del ejercicio que haya coincidido con el período en que la zona fue declarada en estado de emergencia o de desastre.

Se determinará el exceso, en cantidad de cabezas y por cada especie y categoría, que resulte de comparar las ventas del ejercicio beneficiado con la franquicia, con el promedio de las efectuadas en los dos ejercicios anteriores, o en su caso, en el ejercicio de iniciación.

Este beneficio no resulta afectado por el "impuesto de igualación" (art. a continuación del 69 de la ley de ganancias.) Esto es así ya que las ganancias a considerar para el cálculo de dicho impuesto de igualación son las determinadas en base a la aplicación de las normas generales de la ley, por lo que no deben considerarse los conceptos originados en normas ajenas a la misma, como es el caso de la venta forzosa.

Por último, a pesar de ser una dispensa importante hay pocos antecedentes y subsisten dudas en la aplicación de la misma. Algunas de los interrogantes que podemos plantear al respecto son los siguientes:

¿Qué se entiende por reposición?

¿Cuál es la "nueva existencia" que debe mantenerse por dos años?

¿Qué ocurre cuando el contribuyente tiene más de un campo?

¿Es lógico exigir la reposición de al menos el 50% de las cabezas vendidas, de la misma especie y categoría, a quien ha sufrido una inundación o sequía prolongada?

Las leyes 24.955 y 24.959

Con motivo de las inundaciones del año 1998 se sancionó la ley 24.955 que declaró zona de desastre a varias provincias del litoral.

Esta norma, entre otras disposiciones, establece el diferimiento por 180 días de las obligaciones tributarias vencidas y a vencer, no sólo para las actividades agropecuarias, sino también para las actividades industriales, comerciales, forestales y de servicios.

Por su parte la 24.959, también de 1998, ratifica la zona de desastre declarada por el Poder Ejecutivo en las zonas afectadas por inundaciones. Además se comprende en esta ley a aquellas provincias y/o regiones que el Poder Ejecutivo pudiera declarar en el futuro como zona de desastre.

A su vez la RG (AFIP) 189/98 dispuso el diferimiento de las obligaciones impositivas y previsionales de los contribuyentes y responsables comprendidos en ambas leyes, estableciendo una serie de requisitos y condiciones.

En el año 2003 y debido a nuevas inundaciones, se dispuso también un diferimiento en las presentaciones y pagos de los contribuyentes afectados por dicho fenómeno.

El Decreto 1386/01 (zona de desastre)

Esta norma establece beneficios muy importantes. Exime, quienes desarrollen su principal actividad en zonas declaradas de desastre en el marco de la ley Nº 24.959, del ingreso de los siguientes impuestos y/o conceptos:

Ganancias.

Ganancia mínima presunta.

Aportes y contribuciones para Seguridad Social, tanto como trabajador autónomo como las del empleador con relación al personal que desarrolle sus actividades en la zona de desastre.

También se exime a los monotributistas, tanto por sus obligaciones propias como las correspondientes a aportes y contribuciones de sus dependientes que trabajen en las zonas de desastre.

Están excluidas las cotizaciones correspondientes a ART, Obras Sociales y Seguro de Salud.

Por otra parte se establece que la exención se aplicará si los sujetos respectivos se encontraren afectados en su producción, capacidad de producción o ingresos, según corresponda, en por lo menos el 80%.

El beneficio se otorgará a quienes desarrollen actividades industriales, comerciales, agropecuarias, forestales y/o de servicios, como actividad principal en las zonas mencionadas. La principal actividad será aquella que genera más del 50% de los ingresos brutos totales, para lo que se tendrán en cuenta los correspondientes al último ejercicio.

El reconocimiento de las exenciones estará condicionado a que el respectivo gobierno provincial otorgue el mismo beneficio a los responsables afectados, respecto del impuesto inmobiliario, estableciéndose que cada municipio deberá extender a los contribuyentes afectados un certificado que acredite el porcentaje de afectación de su producción o ingresos y los condicionamientos que puedan existir en el ámbito provincial en cuanto a limitaciones del beneficio.

Por último se establecen formalidades y plazos para acceder a las exenciones mencionadas. Por ejemplo, debe presentarse una nota con carácter de DDJJ manifestando la condición de beneficiario y que la explotación afectada constituye su principal actividad.

Este decreto fue reglamentado por la RG 1482/2003 de la AFIP, que establece una serie de requisitos para el acogimiento al régimen.

¿El Decreto 1386/01 es hoy aplicable?

En la causa "Mackinlay, Belén" TFN. Sala "C" del 03/10/2005 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP mediante la cual se desestima la presentación de la contribuyente, atento no encontrarse comprendida por el decreto 1386/01, en el marco de la ley 24.959.

El Fisco plantea la incompetencia del Tribunal Fiscal de la Nación por cuanto a su criterio la resolución no determina impuesto y sus accesorios, ni ajusta quebrantos ni impone sanción alguna, ni tampoco modifica el importe autodeclarado por el contribuyente.

En el fallo se concluye que el Tribunal Fiscal resulta incompetente para entender en el recurso de apelación, ya que la decisión impugnada no reviste el carácter de acto determinativo de la obligación tributaria y tampoco constituye una sanción, por lo que no resulta susceptible de ser apelada ante dicho organismo.

Más allá de este pronunciamiento, el problema sigue siendo la falta de coherencia y coordinación de las normas relativas a emergencia agropecuaria y zona de desastre. El Decreto 1386/01 dispone que para gozar de los beneficios exentivos, los contribuyentes deben desarrollar su principal actividad en zonas de desastre en el marco de la ley 24.959.

El Fisco en el Dictamen DAL 69/03 sostiene que la exención no les corresponde a aquellos contribuyentes, que si bien están encuadrados en la ley 22.913 y tienen el certificado expedido por el Municipio respectivo en el cual consta un grado de afectación superior al 80%, desarrollan la actividad principal en jurisdicciones que no están amparadas por un Decreto del poder Ejecutivo Nacional dictado en el marco de la ley 24.959.

En esta interpretación (con la que no coincidimos), sólo gozarían de la exención los partidos incluidos en los Decretos 1128/00, 340/02, y 2158/02, que fueron ampliando la declaración de zona de desastre en el marco de la ley 24.959.

Por el contrario opinamos que la ley 24.959 solamente ha extendido el ámbito de sujetos susceptibles de obtener los beneficios de la ley 22.913, la que a la fecha tiene plena eficacia jurídica, constituyendo ambas normas un solo instituto del que emanan los alcances, requisitos y condiciones para acceder al régimen.

Nuestras observaciones

Como ya expusimos oportunamente (3) existen una serie de puntos criticables en la actual normativa. A nuestro entender, serían necesarias las siguientes medidas:

Eximir a los afectados de todos los tributos nacionales y de las obligaciones de la seguridad social durante el término que dure esta emergencia.

Otorgar el beneficio con el solo hecho de justificar estar ubicado en la zona de desastre, sin mayores trámites burocráticos.

Establecer una norma que favorezca a aquellos que no tienen el 80% de su producción afectada. Aquel contribuyente que tenga su producción afectada entre el 50% y el 80% sólo puede "beneficiarse" con las pocas aplicables normas de la ley 22.913.

Considerar que la ley 24.959 ha extendido el alcance de la ley 22.913. No coincidimos con la postura de la AFIP en su dictamen DAL 69/03 por el cual pretende que son dos cuerpos normativos diferentes, lo cual torna casi inaplicable al Decreto 1386/01.

Establecer un sistema de devolución especial de los saldos a favor en el IVA (técnicos y de libre disponibilidad) tan comunes en muchas explotaciones agropecuarias.

Prever medidas especiales de promoción para la inversión en maquinarias agrícolas e instalaciones. viviendas del titular y su personal, o en el aumento de hacienda, como sostiene Yagüe (4).

Finalmente, entendemos que debiera sustituirse la ley 22.913 por un régimen integrado y ágil, que prevea beneficios aplicables "reales" de tipo impositivo, crediticio, etc., no sólo en el caso de inundaciones sino para cualquier otro tipo de fenómenos que revisten igual o mayor gravedad, como sequías, tornados, etc.

En nuevo Decreto 33/2009 y su reglamentación

Dada la persistencia y gravedad de la sequía que sigue asolando a varias zonas geográficas de la Argentina, el Poder Ejecutivo Nacional acaba de dictar el Decreto 33/2009, que fue publicado en el Boletín Oficial del día 27/01/2009.

Mediante este decreto se declara la Emergencia Agropecuaria para los productores cuyos establecimientos se encuentren en las regiones afectadas por la sequía que el Poder Ejecutivo delimite a instancias de los Gobiernos Provinciales, conforme a lo previsto por la ley 22.913.

Cabe mencionar que la ley 22.913 dispone que los estados de emergencia agropecuaria o zonas de desastre deberán ser declarados previamente por la Provincia, las que deberán solicitar a la Comisión Nacional de Emergencia Agropecuaria la adopción de igual decisión en el orden nacional debiendo ésta expedirse en un término no mayor de veinte días.

A pesar que aún el conjunto de las provincias no ha cumplimentado los requisitos antes mencionados de dicha ley, el Poder Ejecutivo ha decidido instrumentar determinadas medidas paliativas.

En efecto el Decreto 33/2009 establece el diferimiento por el plazo de un año del vencimiento de las obligaciones fiscales de pago, correspondientes al Impuesto a las Ganancias de personas físicas y jurídicas, impuesto sobre los bienes personales e impuesto a la ganancia mínima presunta, para los productores que resulten comprendidos en esta emergencia.

El diferimiento comprenderá los anticipos y saldos de declaraciones juradas cuyos vencimientos operen entre el 1º de febrero y el 31 de julio de 2009.

Por otra parte, en los considerandos del decreto se hace mención al Art. 9 de la ley 22.913 que especifica que los productores no gozarán de los beneficios cuando los daños sufridos puedan ser cubiertos o amparados por seguros o cuando la explotación la realizaran en zonas consideradas ecológicamente no aptas para el desarrollo de la actividad agropecuaria.

Por lo tanto, sostiene que las medidas están destinadas a aquellos productores que hayan sufrido un perjuicio concreto, cierto y verificable no compensado a través de otros medios cuando los factores no hubieran podido preverse, o, previstos, no hayan podido evitarse.

También se aclara que los beneficios cesarán en caso de extinguirse con anterioridad al plazo previsto las condiciones objetivas que hubieran llevado a la declaración del estado de emergencia.

Finalmente el decreto dispone que el Ministerio de Producción, la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación, la ONNCA y la AFIP dictarán las disposiciones pertinentes destinadas a instrumentar y a fiscalizar la aplicación de este beneficio.

Al respecto, y con fecha 30/01/2009 de publicó en el Boletín Oficial la RG Conjunta (AFIP / ONCCA) 2540/650. La misma establece los requisitos y limitaciones para quienes se encuentren comprendidos en la dispensa.

La resolución exige que para acceder al beneficio del diferimiento los productores deberán:

a) Tener declarada como "actividad principal" alguna de las que figuran en el Anexo de la Resolución (que son básicamente actividades de producción agropecuaria.)

b) Realizar dicha actividad mediante la explotación de inmuebles rurales propios o de terceros bajo cualquier tipo de modalidad (arrendamientos, aparcerías, etc.)

c) Encontrarse afectados en su producción, capacidad de producción o ingresos en por lo menos el 50%.

Los productores no gozarán de los beneficios cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos:

a) Los daños que se encuentre cubiertos por algún régimen de seguros.

b) Las explotaciones sean efectuadas en zonas no aptas para la producción agropecuaria.

c) Arrienden o alquilen inmuebles rurales, únicamente respecto a tales inmuebles.

d) Utilicen sistemas de riego en establecimientos ubicados en zonas agropecuarias.

Para gozar de la franquicia los afectados deberán presentar una DDJJ ante la AFIP en la cual deberán informar ciertos datos y declarar no encontrarse comprendidos en las situaciones antes mencionadas, amén de acompañar determinada documentación.

Esta declaración jurada deberá ser presentada antes del primer vencimiento que se pretenda diferir.

Además los productores deberán suministrar dicha información mediante transferencia electrónica dentro de los 30 días de efectuada la presentación antes mencionada, utilizando un nuevo programa aplicativo (aún no aprobado a la fecha de esta colaboración.)

A posteriori, la AFIP y la ONCCA podrán realizar controles y acciones de fiscalización con respecto a la documentación y la DDJJ informada. Habrá también cruzamiento de información entre la Superintendencia de Seguros de la Nación, la AFIP y la ONCCA para corroborar el cumplimiento de los requisitos que establece el Dto. 33/2009 y la Res. Conjunta 2540-650.

Por otra parte, la norma establece las causales de decaimiento de los beneficios:

a) Incumplimiento de las normas de la ley 22.913 y del dto. 33/2009 y de la RG Conjunta 2540-650. En nuestra opinión esta causal es muy genérica y puede dar lugar a discrecionalidades.

b) Incumplimientos detectados con motivo de acciones de fiscalización de la AFIP y de la ONNCA. En nuestra opinión esta causal es muy genérica y puede dar lugar a discrecionalidades.

c) Constatación de la ocupación de trabajadores no registrados

d) Detección de utilización de comprobantes apócrifos.

Quienes incumplan la norma serán pasibles de las sanciones previstas en la ley de procedimiento y en la ley penal tributaria, según corresponda.

Además tales incumplimientos serán causal de suspensión o en su caso exclusión del Registro Fiscal de Operadores de Compra de Granos. Esto último resulta especialmente grave por los enormes perjuicios que implica no estar incluido en tal Registro, lo que para ciertos autores pasa a ser una penalidad que no estaría amparada por normas legales. (5)

La norma dispone que en caso de decaimiento de los beneficios deberán ingresarse los impuestos que hubiesen resultado diferidos en la forma y condiciones que establezca la AFIP, con más los intereses y accesorios pertinentes.

En definitiva, las medidas instrumentadas por el Decreto 33/2009 y su reglamentación eran necesarias, pero no solucionan en absoluto el problema de fondo que antes mencionáramos en cuanto a la necesidad de una reformulación integral de la normativa referida a la emergencia agropecuaria y zonas de desastre.

(1) Para un mayor análisis de los antecedentes en la materia se pueden consultar las siguientes obras: "La Actividad Agropecuaria. Aspectos impositivos, comerciales y laborales". Balán / Chiaradía / Sáenz Valiente / Olego / Labroca. Editorial La Ley, Año 2005, Pág. 775 a 809 y "Emergencia Agropecuaria". Néstor Julián Yagüe. Editorial Errepar, Año 2001.

(2) Fernández, Oscar y Balán, Osvaldo. "Emergencia agropecuaria. Análisis del régimen y sus beneficios.". Doctrina Tributaria Errepar. Abril de 2000.

(3) Balán, Osvaldo: Más sobre la emergencia agropecuaria y zonas de desastre. Nuevas normas y jurisprudencia. Práctica Profesional Nº 41. Editorial La Ley, Marzo de 2007.

(4) Yagüe, Julián Néstor. "Emergencia Agropecuaria. Análisis de sus leyes y normas complementarias. Editorial Errepar, 2001. Página 157/52.

(5) Ver al respecto: Marani, Leandro A. "La exclusión de registro de operadores de granos y la competencia del Tribunal Fiscal. Errepar Doctrina Tributaria. Octubre de 2008 y Gorosito, Alberto "¿Es constitucional el Registro de Operadores de Granos?". Práctica Profesional Editorial La Ley Nº 82. Noviembre 2008

(*) El Dr. Osvaldo Balán, es Especialista en Tributación (UBA). Socio de Riveiro, Condoleo, Balán, Mary & Asoc.

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