Sin duda ninguna, uno de los elementos fundamentales que hacen al sostenimiento de cualquier tributo, pasa por la adecuada medición de la correspondiente base imponible.

En efecto, mucho podrá discutirse acerca de la filosofía de una imposición determinada, de manera tal de validar o cuestionar la esencia de tal imposición.

Podrá asimismo discutirse y mucho acerca del alcance de aquella imposición, evaluando la amplitud de la misma como también, la urgencia de diferentes exenciones insertas en el mismo texto normativo y fuera del mismo, que finalmente ajustan el alcance de la imposición del caso.

Claro está, cualquiera fuera el ámbito de la imposición que pudiera analizarse, importará especialmente la consideración de las alícuotas de gravabilidad que debieran aplicarse, desde que en extremo, una alícuota exageradamente elevada terminaría fomentando el cuestionamiento de la imposición misma y de su alcance, como una alícuota exigua favorecerá seguramente la implementación del tributo ello por cierto, más allá de la discusión específica sobre la razonabilidad de las alícuotas que en efecto se definieran para la imposición concreta.

También importa en cuanto aquí nos ocupa la definición del nacimiento del respectivo hecho imponible, toda vez que ese nacimiento del hecho imponible constituirá el efectivo disparador de la imposición del caso, que ni más ni menos producirá impacto en la economía de los sujetos pasivos de la correspondiente imposición.

Pero claro, definidos que fueran la filosofía de la imposición específica, su alcance, las alícuotas de gravabilidad y el nacimiento del hecho imponible, cobra especial importancia la medición de la materia imponible respectiva.

Y esa importancia asociada a la medición de la correspondiente base imponible, pasa por razones de fondo ligadas a la economía del tributo y en consecuencia, al impacto del mismo sobre los intereses fiscales y sobre los intereses de los sujetos pasivos de la tributación específica.

No pareciera necesario mayor análisis de la circunstancia recién expuesta, que se explica por sí misma.

Sin embargo, la cuestión de la medición de la respectiva base imponible de un tributo dado, pasa asimismo por razones de forma vinculadas con la administración de ese tributo.

Así, es de esperar que aquella medición resultara tan precisa y práctica como fuera posible, de manera tal de coadyuvar a la tributación perseguida, como ésta hubiera resultado proyectada al momento de su creación.

Se supone entonces que el formato de medición de la respectiva base imponible que se eligiera, debiera resultar de fácil aplicación en la práctica, ya sea para los sujetos pasivos de la obligación tributaria como también, para los Organismos encargados de la administración tributaria del caso.

Por cierto, la adopción de un formato de medición de dificultosa aplicación práctica para los sujetos pasivos de la obligación tributaria, hablaría muy mal de la Administración tributaria que lo hubiera implementado, en tanto aquella dificultad evidenciaría seguramente algún grado de desconsideración de los administrados por parte de esa Administración, cuyos objetivos específicos además podrían resultar afectados por el inadecuado cumplimiento de las obligaciones de los administrados, producto precisamente de la dificultad práctica para aplicar el formato de medición implementado.

Por lo demás, un formato de medición de la respectiva base imponible que ofreciera dificultosa aplicación práctica, resultará seguramente inadecuado a los fines de la correspondiente administración de la tributación del caso, igualmente afectando los objetivos específicos de la Administración tributaria lo cual, claro, también hablaría muy mal de ella.

Sin que pudiera aseverarse que es tal el caso vinculado con la vigencia de las Normas internacionales de información financiera, en cuanto atañe a la adopción de las mismas en el ámbito tributario, cuando menos resulta claro que hasta aquí, los Organismos encargados de la Administración tributaria así lo han interpretado, dictando normas que debieran asumirse como de transición, desconsiderando aquellas Normas internacionales de información financiera a los fines tributarios. 1. La aplicación de las normas contables en el orden tributario Como se expusiera, la medición de la base imponible de una determinada obligación tributaria hace finalmente a la misma.

Por tal motivo, la definición del patrón de medición de aquella base imponible resulta de notable importancia en cuanto nos ocupa, toda vez que tal medición condicionará seguramente el funcionamiento mismo de la tributación del caso.

Es justamente en ese sentido que en diferentes ámbitos de la tributación de nuestro país, se ha adoptado como adecuada base de medición de la respectiva base imponible, la utilización al efecto del sistema contable del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Por cierto, el sistema contable como tal, tiene por objeto la medición de la realidad económica de un ente dado, de su composición y evolución, brindando información integrada sobre tales mediciones.

Y claro, de eso se trata precisamente la medición de la base imponible de una determinada obligación tributaria.

Tanto más considerando que el sistema contable oficial de un ente dado, se encuentra sujeto a regulaciones profesionales específicas y a controles independientes calificados, tendientes en todos los casos a garantizar la bondad de la información que surgiera en consecuencia.

Por ese motivo y sin mella ninguna de las facultades de verificación de las respectivas autoridades fiscales, todo indica que la utilización del sistema contable como base de medición de la obligación tributaria resulta práctica cuando menos.

Es así que surge del artículo 69 del decreto reglamentario del Impuesto a las Ganancias, que "los sujetosque lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta" partiendo del resultado contable respectivo, al cual "sumarán los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto. Del mismo modo procederán con los importes no contabilizados que la ley considera computables a efectos de la determinación del tributo".

Acaso la regulación tributaria más tradicional en cuanto nos ocupa, se advierte en la norma recién comentada un esquema verdaderamente eficiente, sacando provecho del sistema contable y de sus bondades, para ajustarlo llevando el producto de su medición a los términos previstos al efecto por la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Algo más rígido aparece el texto legal del Impuesto sobre los Bienes Personales, que en el inciso h de su artículo 22 particularmente dispone la valuación de las acciones que no cotizaran en bolsa, "al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida", agregando que "la reglamentción fijará la forma de computar los aumentos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del año respectivo".

Precisamente y en vínculo con la premisa recién expuesta, el artículo agregado a continuación del 25 del texto legal del Impuesto sobre los Bienes Personales, dispone que "el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo".

A su turno, el segundo artículo incorporado a continuación del 20 del decreto reglamentario del Impuesto sobre los Bienes Personales, se encargó de disponer a los fines de la tributación recién expuesta, la consideración exclusiva del capital correspondiente a aquellos socios alcanzados por la misma, definiendo además los aumentos y disminuciones referidos por el inciso h del artículo 22 del texto legal del Impuesto sobre los Bienes Personales, que básicamente pasan por los aportes de capital y la distribución de utilidades, igualmente atribuibles a los socios alcanzados por la tributación sustituta.

Podrá así apreciarse que en el ámbito del Impuesto sobre los Bienes Personales, se ha definido igualmente la utilización del sistema contable para la medición de la base imponible de ciertos supuestos claramente especificados aunque claro, descansando holgadamente al efecto en dicho sistema contable.

Seguramente es tal el punto del conflicto.

Por cuanto y como se expuso, resulta claro que el sistema contable constituye una interesante herramienta de aproximación a la medición tributaria pretendida y de soporte de esa medición tributaria.

Sucede sin embargo que, tal cual lo definido en el ámbito del Impuesto sobre los Bienes Personales, la adopción sin más del sistema contable, importa entonces condicionar la tributación específica a los avatares de la disciplina contable, eventualmente alterando la tributación específica toda vez que el sistema contable experimentara cambios, circunstancia ésta que no aparece razonable por demás.

Algo parecido surge en el ámbito del Convenio Multilateral, cuyo artículo 5 establece que "a los efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del monto imponible total, se consideran los ingresos y gastos que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior".

La premisa recién expuesta se encuentra reglamentada por el artículo 53 de la Resolución General -Comisión Arbitral- 1/2015, al establecer que "los contribuyentes regidos por la Ley de Sociedades Comerciales, comprendidos en el Convenio Multilateral del 18.8.77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de distribución de ingresos entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los estados contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley 19.550 (texto ordenado por Decreto N° 841/84)".

También en este caso se advierte una adopción del sistema contable, sometiendo así y sin más la tributación respectiva a los avatares de la disciplina contable.

Claro está, podrá aquí argumentarse que la determinación de los coeficientes unificados de utilización en el ámbito del Convenio Multilateral, no podrían importar por si mismos variaciones en la tributación, sino tan solo en la distribución de la materia imponible entre las diferentes jurisdicciones destinatarias de aquella tributación.

Sin embargo, habrá de notarse que los cambios que pudiera experimentar el sistema contable, bien podría determinar el reconocimiento de bases imponibles diferentes en las distintas jurisdicciones.

Así, el reconocimiento de bases imponibles diferentes, bien podría importar una tributación diferente por aplicación de alícuotas de tributación diferentes, sea en jurisdicciones distintas y aún y en el tiempo, en la misma jurisdicción.

No cabe duda ninguna que la adopción del sistema contable como soporte de la medición de la base imponible tributaria importa una metodología de precisión y eficiencia recomendables.

No obstante, la adopción indiscriminada de aquel sistema contable a los fines mencionados, no hace sino distorsionar el sentido de la medición que nos ocupa. 2. La aplicación de las normas internacionales de información financiera en el orden tributario Mediante la Resolución Técnica 26, dictada el 20/3/2009 por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, modificada por su similar 29, en este caso dictada el 3/12/2010, la profesión contable se impuso la adopción de las Normas internacionales de información financiera, con el alcance y la vigencia que al efecto se definieron.

Demasiado cambio para el ámbito tributario, cuando menos en cuanto constituyó la primera impresión del particular.

Es así que mediante la Resolución General 3363, la Administración Federal de Ingresos Públicos dispuso por un lado y básicamente mediante su artículo 2, la obligación de presentar de manera concomitante a los Estados Contables confeccionados bajo las Normas internacionales de información financiera, otros Estados contables confeccionados con la metodología preexistente, estos últimos con la firma profesional del caso y con el agregado de un informe profesional de detalle y justificación de las diferencias entre ambos juegos de Estados Contables, todo ello avalado por el respectivo representante legal y por el órgano de fiscalización, con la legalización del Consejo profesional correspondiente.

Por el otro lado, y seguramente en cuanto más aquí nos ocupa, el artículo 4 de la resolución referida establece que "cuando para la determinación de la materia imponible del tributo de que se trate, conforme a las disposiciones legales y reglamentarias que sean de aplicación, el contribuyente deba partir de la información de los estados financieros, utilizará -a dichos efectos- la información que surja de los elementos previstos en el artículo 2", en clara referencia a aquellos cuya presentación se agregó por este artículo.

Acaso resulta apropiado repasar los considerandos de la resolución mencionada, en cuanto allí surge "que los métodos de medición, valuación y exposición de los estados financieros que deben emplearse de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) difieren de aquellos a los que deben ajustarse los sujetos no alcanzados por la citada resolución técnica" como asimismo, "que a los efectos de optimizar l control por parte de este Organismo, se estima necesario requerir el aporte de nuevos elementos, cuando los estados financieros hubieran sido confeccionados aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)".

Claramente la resolución del caso, bien fundada en sus considerandos, no hace sino evidenciar la inconveniencia de adoptar sin más el sistema contable como pauta de medición de la respectiva obligación tributaria.

Más aún, queda claro de la lectura de aquella resolución, el reconocimiento fiscal de la dificultad de adopción de las nuevas normas contables en el ámbito tributario, al momento del adecuado control tributario de la información que se presentara bajo tales nuevas normas del sistema contable.

Lo mismo surge en el ámbito del Convenio Multilateral, toda vez que mediante la Resolución General 2/2013 de la Comisión Arbitral, se dispuso que "los contribuyentes comprendidos en el Convenio Multilateral que confeccionen sus estados financieros -con carácter obligatorio u opcional- aplicando las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), deberán utilizar, a los fines de la atribución de los ingresos y gastos en las distintas jurisdicciones, los estados contables confeccionados de acuerdo con las normas contables y profesionales vigentes para los sujetos no alcanzados por las disposiciones de la Resolución Técnica N° 26 (FACPCE) y su modificatoria N° 29 (FACPCE)".

La premisa recién expuesta, que hoy conforma con igual texto el artículo 85 de la Resolución General 1/2015 de la Comisión Arbitral, reconociendo la fuente de aquella Resolución General -Comisión Arbitral- 2/2013, tiene fundamento en los considerandos de esta última, en cuanto allí se menciona que "hasta tanto se cuente con una adecuada evaluación de los efectos que pueda provocar en el régimen del Convenio Multilateral la aplicación de las NIIF, para la confección de los coeficientes para la atribución de ingresos y gastos, resulta necesario dictar una medida que clarifique la información a utilizar a tales efectos".

Una vez más, la actitud de las autoridades pertinentes frente a la vigencia de las Normas internacionales de información financiera, pasó prioritariamente por la falta de su debido conocimiento y consecuente incertidumbre, descartando entonces su aplicación, al menos temporalmente, en el ámbito tributario.

Pero claro y como se expusiera, no se trata de la adopción sin más del sistema contable en el ámbito tributario sino en cambio, de la adopción en el ámbito tributario del sistema contable como pauta básica de soporte, ajustándola todo cuanto fuera necesario para arribar a los fines tributarios pretendidos.

Por lo demás, las evidencias fácticas del caso explicitan que las Normas internacionales de información financiera, suponen fundamentalmente variaciones en materia de exposición contable que sin embargo, no determinan mayores alteraciones en la magnitud del patrimonio y de los resultados contables medidos bajo tales normas.

Resulta así que las Normas internacionales de información financiera debieran resultar plenamente adoptadas en el ámbito tributario, sacando provecho como siempre ocurrió de las bondades del sistema contable, eliminando la necesidad de generar información contable paralela y adicional, destinada a su presentación tributaria, al soporte de determinaciones tributarias y a su consecuente control tributario.

Claro está, aquella plena adopción del sistema contable en el ámbito tributario, cualquiera fuera su formato, supone asimismo la modificación normativa consecuente para que, de la misma manera que se mencionara existe hoy en el Impuesto a las Ganancias, se utilizara el sistema contable en el ámbito tributario meramente como lógico soporte de medición, con todos los ajustes que se impusieran para arribar a los fines tributarios pretendidos.

Esto significa que la vigencia de las Normas internacionales de información financiera, como la de cualquier otro cambio que pudiera experimentar el sistema contable, no debiera importar modificación ninguna en la tributación, toda vez que la tributación previera los respectivos ajustes para mantener esa tributación en los niveles específicos normativamente definidos, ajenos entonces a cualquier cambio en el sistema contable.

Y claro, sería deseable que los cambios que experimentara el sistema contable, resultaran debida y oportunamente informados por la profesión contable a las autoridades tributarias, de manera tal de garantizar la adecuada consideración de los mismos en el ámbito tributario, precisamente evitando que tales cambios pudieran afectar ese ámbito, derivando en tal caso en el estado actual de la cuestión, que finalmente ha importado desechar parcialmente al efecto el sistema contable, generando esfuerzo administrativo adicional que pudo haberse evitado.

La experiencia de las Normas internacionales de información financiera y su impacto en el orden tributario merece así ser capitalizada, para el debido perfeccionamiento de nuestro Derecho Tributario y de su correspondiente administración, pública y privada.

El Dr. Rubén Karschenboim es Contador Público, docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria, siendo su mail: ruben.karschenboim@rkars.com.ar