El pasado 26 de diciembre se logró la sanción de la llamada Ley de Inocencia Fiscal, que entre otras cuestiones prevé diversas reformas que hacen al Régimen Penal Tributario (en adelante referido como “RPT”).
Dentro de estas reformas nos interesa hacer hincapié en la manda que el legislador impone sobre la Administración Tributaria, pues en este campo se presentan algunas novedades legislativas cuyo sentido corresponde desentrañar.
En particular, el artículo 11 del proyecto de ley apunta a modificar el artículo 19 del RPT, atribuyéndole ahora y en lo que a efectos de este análisis interesa la siguiente redacción:
“ARTÍCULO 19.- El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando:
a) Surgiere de manera manifiesta que no se ha verificado la conducta punible, ya sea por las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a diferencias de criterio vinculadas con la interpretación normativa o aspectos técnico-contables de liquidación. Exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal. (…)
c) Los contribuyentes y/o responsables hayan exteriorizado en forma fundada y debidamente justificada el criterio interpretativo y/o técnico-contable de liquidación utilizado para determinar la obligación tributaria, mediante una presentación formal ante organismo recaudador, con anterioridad o de forma simultánea a la presentación de la respectiva declaración jurada, siempre que el criterio invocado no resulte un medio orientado a tergiversar la base imponible.”.
Ambas excepciones aplican al mismo supuesto de hecho: contribuyente que declara en sentido diverso al que ARCA estipula como correcto. Ahora bien, sobre esto debemos destacar algunas apreciaciones:
a) En primer lugar cabe resaltar la importancia de contar, ya en la faz previa a la declaración, con el debido asesoramiento profesional. Nótese que esta regulación apunta a declaraciones en menos intencionales, es decir, que no fueron imprudentes, sino realizadas con el objetivo específico de reducir la base imponible a partir de una lectura técnica contable o de interpretación que así lo avalaría.
Ello pues, claro, no debemos olvidar que todos los tipos penales regulados en el RPT exigen la demostración del dolo del contribuyente para ser imputados.
b) Quizá resulte una obviedad, pero en línea con lo anterior huelga señalar que de esta interpretación diversa a lo pretendido por la Administración Tributaria debió haber surgido una diferencia en menos del tributo a ingresar que supere, en cualquier escenario, los mínimos de punibilidad previstos en la norma. Para el caso de la evasión de impuestos, este mismo proyecto propugna una elevación de la condición objetiva de punibilidad de $100.000.000 (cien millones de pesos).
c) Adentrándonos específicamente en las diferencias entre uno y otro supuesto, pareciera ser que el inciso A) tiene por objetivo una conducta autónoma de ARCA -y por ello en el último párrafo de ese mismo artículo, no transcripto aquí, se establece como obligatorio el dictamen que justifique la no interposición de denuncia penal-. Por otra parte, el inc. C) hace un llamado a los contribuyentes a explicar, de manera previa o concomitante con a la presentación de la DJ, de qué manera liquidaron sus impuestos, teniendo como eje el principio de autodeterminación.
Ahora bien, queda remanente alguna duda sobre la adecuación de la técnica legislativa en cuanto a la necesidad de diferenciar ambos supuestos, partiendo de la base -como señaláramos anteriormente- de que estamos siempre frente al mismo supuesto de hecho: declaración (y eventual ingreso a las arcas del Estado) en menos de lo “pretendido”.
Quizá hubiese sido preferible que ambos acápites estuviesen legislados bajo una previsión normativa única, a efectos de evitar el potencial vicio de la Administración Tributaria que puede devenir de intentar -de modo absolutamente inadmisible- exigir en todos los escenarios la explicación sobre la planificación impositiva del contribuyente, aun en los casos en que aquella fuera evidente en la práctica, bajo apercibimiento de proceder con la denuncia penal.
Más allá de esto, y con el objetivo de realizar una interpretación de buena fe de la norma, creemos importante resaltar que ahora la posibilidad de realizar una denuncia penal se encuentra atravesada por nuevos filtros.
Es que, previo a habilitar la intervención de un juez penal que investigue la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en el RPT, corresponderá internamente que ARCA evalúe:
1. Como hasta ahora, que se presenten, aunque sea indiciariamente, todos los elementos objetivos y subjetivos del delito investigado. No deja de sorprender la cantidad de denuncias que se elevan por simplemente superarse el mínimo de punibilidad, sin tener en cuenta que, por ejemplo, el delito de evasión fiscal requiere de una conducta ardidosa y dolosa.
2. En segunda instancia, deberá conformar internamente la voluntad de presentar la denuncia penal luego de -verificados los requisitos del punto 1- haber descartado que el ajuste que realiza la Administración Tributaria trasciende la mera discrepancia con el contribuyente. La norma habla de manifiesta ausencia de conducta punible, a tenor de las circunstancias de hecho y del comportamiento del contribuyente, que permitan deducir que su conducta no fue ni ardidosa ni dolosa. Para ello, deberá contemplarse el criterio técnico aplicado a la hora de realizar la liquidación.
3. Por último, deberá contemplar si el contribuyente realizó presentaciones que tuvieran por objeto adelantarse y acreditar cuál fue su modalidad de liquidación impositiva, descartando entonces de esta manera cualquier intención de “ocultar” al Fisco su renta, y habilitando de este modo la posibilidad de que ARCA, con las herramientas que cuenta, puede realizarle un eventual ajuste.
En definitiva, vemos que con esta norma el legislador pretendió dar un marco más acabado a los análisis que hasta ahora viene haciendo la Administración Tributaria.
No todo compete a la órbita penal; muy por el contrario, el Derecho Penal, sus mecanismos y procesos, han sido pensados como la ultima ratio de nuestro ordenamiento jurídico, llamado a intervenir exclusivamente cuando el resto de los órdenes no sean capaces de dar una respuesta suficiente.
Para el caso concreto, el legislador al poner nuevamente su pluma haciendo énfasis en la importancia de que las denuncias penales se realicen sólo cuando así lo amerite el caso realza esta tan anhelada premisa de resolver, de manera más expedita y clara la cuestión impositiva, manteniendo bajo la faz exclusivamente administrativa lo que así corresponda y elevando los casos judiciales en las materias que justifiquen su mayor relevancia.
