Los recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, son argumentos suficientes para que las jurissdicciones provinciales abandonen la posición asumida recurriendo a interpretaciones forzadas de sus legislaciones contrarias al régimen jurídico federal.

PABLO C. GERMAIN Y

LIBAN ANGEL KUSA (*) Buenos Aires

El impuesto de sellos ( IS“), es un tributo formal e instantáneo cuyo hecho imponible responde al principio instrumental1. La presencia del citado instrumento es el elemento determinante para la configuración del hecho imponible. En otras palabras, el hecho generador de la obligación es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico. La Ley de Coparticipación Federal de Impuestos2 ( LCFI“) impone a las provincias legislar el IS de manera homogénea a fin que recaiga àsobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la ley 21.526...“ (art. 9, inc. b, apr. 2). La referencia a actos, contratos y operaciones comprende todos los supuestos de contratación, tanto entre presentes como entre ausentes o por correspondencia.

Por lo tanto, se deben cumplir dos requisitos para que una escritura, papel, o documento pueda ser considerada como instrumento: (i) el perfeccionamiento del acto, contrato u operación gravados debe surgir del documento, y (ii) debe revestir los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido per se el cumplimiento de las obligaciones.

Los códigos fiscales de las provincias receptaron a los contratos por correspondencia como hipótesis de incidencia del IS. Dichos códigos aluden así a la modalidad contractual de los contratos entre ausentes, entendidos éstos como aquellos celebrados por personas que se encuentran en distintos lugares. El concepto se aplica aun cuando los contratantes se hallen situados en la misma ciudad.

La aplicación estricta del principio de instrumentación y objetividad que rigen el IS, implicó que los legisladores de ciertas jurisdicciones3, establecieran que sólo se encuentran alcanzados los contratos formalizados en forma epistolar, por carta, cable o telegrama siempre que se verifiquen cualquiera de las siguientes condiciones: (i) se acepte la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; o (ii) las propuestas o pedidos o los presupuestos o duplicados sean aceptados con su firma por los destinatarios.

No obstante ello, otras jurisdicciones4 adoptaron iguales consideraciones pero expresamente establecieron un requisito adicional a saber: la recepción por parte del oferente de la aceptación.

Cualquier contrato que no cumpla con las condiciones antes mencionadas no podrá ser considerado como hecho imponible del IS. Es decir, si la oferta, el pedido u propuesta fuese aceptada: (i) sin reproducirse totalmente sus términos o los enunciados o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; (ii) en forma tácita; o (iii) sin la correspondiente firma de los destinatarios; no podrá exigirse el pago del tributo. Una posición contraria a la expresada, claramente se opone al principio instrumental y convierte al IS en un tributo sobre las transacciones subyacentes no documentadas, que se superpone ilegítimamente al IVA y al impuesto sobre los ingresos brutos.

A mediados de la década pasada algunas provincias5, al advertir que importantes contratos se celebraban mediante procedimientos que no generaban un documento único6 suscripto por las partes, intentaron ampliar el ámbito de imposición material del IS, mediante una interpretación forzada de sus propias legislaciones y de la LCFI. Así consideraron que los contratos celebrados por aceptación tácita, y/o por la remisión de una carta de aceptación que no reprodujera los enunciados o elementos esenciales de la oferta, se encontraban alcanzados por el IS, pese a no configurarse un instrumento según el concepto que, unánimemente, tanto la doctrina como la jurisprudencia habían sostenido hasta ese momento.

La Comisión Federal de Impuestos in re, Tecna Estudios y Proyectos de Ingeniería vs. Provincia de Chubut7 y Cámara de la Industria del Petróleo vs. Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur8, sin considerar los fundados dictámenes de los asesores jurídicos, convalidó las pretensiones fiscales de esas jurisdicciones al sostener la gravabilidad de las ofertas aceptadas en forma tácita, por entender que no existe vinculación entre los contratos por correspondencia y el principio instrumental.

El Tribunal Superior de Justicia de la provincia del Neuquén in re, Solba UTE vs. Provincia del Neuquén, de fecha 12.10.96, resolvió considerar gravada con el IS a la oferta aceptada en forma escrita que no identifica los requisitos esenciales del contrato, al expresar que: (i) el carácter instrumental del impuesto no es esencial; (ii) la propia legislación del tributo prescinde del instrumento público o privado, aludiéndose genéricamente a la forma epistolar y a operaciones monetarias no instrumentadas; y (iii) en las respuestas formuladas por Solba UTE y en la oferta de la empresa extranjera se encuentra contenido el elemento esencial que permite determinar el objeto del contrato, por cuanto considera que en aquéllas se presta conformidad con los términos de la nota9.

La CSJN en el precedente Banco Río de la Plata SA c/ Provincia de La Pampa y/o quien resulte responsable, del 4.7.03 y en los recientes fallos Shell Compañía Argentina de Petróleo SA c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de inconstitucionalidad10; YPF SA c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad11; y Transportadora Gas del Sur SA c/ Santa Cruz, Provincia de s/ acción declarativa de certeza12 todos del 15.4.0413, resolvió la ilegitimidad de las pretensiones provinciales de gravar con el IS a los contratos celebrados por aceptación tácita14, al no existir un instrumento gravado. Al respecto, indicó que la pretensión fiscal resulta improcedente ...toda vez que se aplicaría sobre una oferta de compra que carece de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones que la integran, lo que entra en contradicción con el art. 9´, acápite II del inc. b de la ley 23.548.“

A partir de dichos pronunciamientos, las jurisdicciones provinciales deberán dejar de reclamar el pago del IS con relación a las ofertas con aceptaciones tácitas por cuanto ello vulnera lo dispuesto en el art. 9, inc. b, apr. 2, párr. 2, LCFI.

Por otro lado, en el fallo Solba UTE antes citado, el Tribunal Superior del Neuquén declaró que se puede acudir a elementos extraños a la propia instrumentación para determinar la naturaleza de la operación. Es así que recurrió al principio de la realidad económica para legitimar la pretensión fiscal. Posición similar fue asumida con fecha 3.7.02 por la Sala I de la SCJ de la provincia de Mendoza in re, YPF SA c/ Poder Ejecutivo de la Provincia s/ APA, al expresar la Dra. Kemelmajer de Carlucci que la interpretación efectuada por la parte actora de las ofertas que fueron aceptadas --a nuestro criterio sin efectuar enunciaciones o elementos que permitan determinar el objeto del contrato-- se acerca peligrosamente a la teoría del fraude a la ley, por lo cual declaró legítima la pretensión fiscal.

La Corte in re, YPF SA c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad, desechó la posibilidad de recurrir a elementos extraños a la instrumentación para considerar gravados con el impuesto de sellos a ciertos contratos. Además, con relación al principio de la realidad económica señaló que: ...basta decir que la prescripción de reglas claras que fijen los gravámenes y exenciones a las que los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (Fallos: 253:332; 316:1115) es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras de ese tipo.“

Si bien los precedentes jurisprudenciales de la CSJN recientemente citados definieron: (i) la no gravabilidad de las ofertas aceptadas tácitamente, ya sea que se las consideren como contratos celebrados entre presentes o entre ausentes; (ii) la necesidad de la existencia de un instrumento en los términos del art. 9, inc. b, apr. 2, párr. 2, LCFI para considerar a un acto o contrato alcanzado por el impuesto de sellos; y, finalmente, (iii) la irrelevancia del principio de la realidad económica con relación a este tributo, en razón de que lo que se grava es la instrumentación del acto; consideramos que la doctrina de los fallos resulta también aplicable a aquellas ofertas que fueron aceptadas expresamente mediante la remisión al oferente de una nota en la cual consta, entre otras cosas, el número de la oferta, la fecha de su emisión y la fecha de recepción, pero que no reproducen sus términos o enunciados esenciales que permitan determinar el objeto del contrato.

Adicionalmente en el precedente Transportadora Gas del Sur SA c/ Santa Cruz, Provincia de s/ acción declarativa de certeza, la Corte también pone fin a otra arbitraria pretensión de algunas jurisdicciones, al sostener que los contratos originados en la privatización de la empresa Gas del Estado SE, realizados en forma previa a la transferencia de las acciones y toma de posesión por parte de la licenciataria, implican instrumentos del Gobierno Federal ajenos al ámbito de imposición de las provincias15.

Saludamos con beneplácito los nuevos precedentes jurisprudenciales de la CSJN y reafirmamos la conveniencia de que las legislaciones provinciales eliminen el IS16 o, en su defecto, limiten su objeto de imposición a determinadas operaciones de transferencias de inmuebles, tal como lo efectuó la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Cabe advertir que las jurisdicciones provinciales se comprometieron a derogar dicho tributo (cfme., punto primero del Pacto Fiscal de 1993). No obstante el compromiso asumido, ninguna de las jurisdicciones procedió a la eliminación del IS en forma absoluta17. Además, las jurisdicciones provinciales deberían abandonar la posición asumida en cuanto pretenden gravar con el IS cualquier acto u operación recurriendo para ello a forzadas interpretaciones de sus legislaciones contrarias al régimen jurídico federal, en atención a que esas ilegítimas pretensiones fiscales provocan cuantiosos gastos (adviértase que la Corte condenó en costas a las provincias en los precedentes citados), que finalmente afectan a los ciudadanos de las respectivas jurisdicciones.

*Abogados especialistas en derecho tributario. Profesores de Derecho Tributario Profundizado (UCES). Integrantes del Departamento de Derecho Tributario del Estudio Jurídico Negri, Teijeiro & Incera (pablo_germain@negri.com.ar, liban_kusa@negri.com.ar).

1 Cfme., Rapoport, J., Manual Práctico de la Ley de Sellos Nacional, Ed. Arg., pág. 19 y sigs; Rabinovich, M., Impuesto de Sellos de la Capital Federal y Territorios Nacionales, Ed. Cont. Moderna, pág. 36 y sgtes.; Díaz, V. O., Impuesto de Sellos, Ed. Cangallo, pág. 25 y sgtes.; Giuliani Fonrouge, C. M. - Navarrine, S. C., Impuestos a la Circulación Económica, Sellos, Depalma, pág. 3 y sgtes.; Soler, O. H., y otros, El Impuesto de Sellos, Ed. Macchi, pág. 23; Asorey, R., El complejo instrumental frente al Impuesto de Sellos, LI, Tomo XXXIX, pág. 183; Mairal, H., Nuevamente sobre el principio de instrumentación en el impuesto de sellos, LI, Tomo XXV, pág. 1017; Tarsitano, A., El combate perpetuo, El principio instrumental en el impuesto de sellos y su aplicación a los contratos por correspondencia, AAEF, Anales 1998-2000, pág. 865; Soler, O., El Impuesto de Sellos, LL, pág. 19 y sgtes.; Teijeiro, G. O., Estudios sobre la Aplicación Espacial de la Ley Tributaria, LL, pág. 161 y sgtes; entre otros.

2 Esta ley define que: ‘Se entenderá por instrumento toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones mencionados (...), de manera que revista los caracteres exteriores de un título jurídico por el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes.‘ (art. 9, inc. b, apr. 2, párr. 2; LCFI).

3 Provincias de Buenos Aires (art. 222, CF), Córdoba (art. 177, CF), Corrientes (art. 162, CF), Chaco (art. 182, CF), Chubut (art. 157, CF), La Pampa (art. 227, CF), Mendoza (art. 204, CF. En esta provincia expresamente se establece que si la aceptación de la oferta es revocada en los términos del artículo 1155, CC, no corresponde el pago del impuesto), Neuquén (art. 216, CF), Salta (art. 230, CF), San Juan (art. 194, CF), San Luis (art. 219, CF), Santa Fe (art. 170, CF), y Tucumán (art. 219, CF). Todas estas jurisdicciones adoptaron la teoría de la declaración, según la cual el contrato queda concluido con la aceptación de la oferta.

4 Provincias de Formosa (art. 130, CF), Jujuy (art. 128, CF), Misiones (art. 156, CF) y Santa Cruz (art. 71, ley 1410). Estas jurisdicciones adoptan la teoría de la recepción.

Cabe señalar que las provincias de Catamarca (art. 199, CF), Entre Ríos (art. 174, CF), Río Negro (art. 13 de la ley de sellos) y Santiago del Estero (art. 217, CF) legislan como hipótesis de incidencia en el impuesto de sellos a los contratos por correspondencia de una forma más gravosa que las otras jurisdicciones, por lo cual desconocen lo dispuesto en el art. 9, inc. b, apr. 2, párr. 2, LCFI.

5 Entre otras, Neuquén, Río Negro, Santa Cruz, Mendoza, Chubut, La Pampa, etc. Vale remarcar el importante precedente de la provincia de Buenos Aires, que respetando el principio de legalidad emitió el informe 27/99, 11.6.99, en el cual aclara la ilegitimidad del proceder de las otras jurisdicciones.

6 Esta circunstancia fue tan masiva que las principales empresas del país celebraron y celebran los contratos de mayores importes, mediante procedimientos que eluden la configuración del hecho imponible.

7 Resolución 51 del Comité Plenario.

8 Resolución 59 del Comité Plenario.

9 Dicho fallo que recepta la postura del ‘complejo instrumental‘ fue unánimemente criticado por la doctrina: Bruzzon, J.C., Los Contratos por Correspondencia ante el Impuesto de Sellos. Un Fallo para no Recordar, ED, Tomo 174, pág. 406; Castiñieira Basalo, M. A., Impuesto de Sellos. Contratos entre Ausentes. Renacimiento Arbitrario del Tributo, DT Errepar, Tomo XIX, pág. 211; Tarsitano, A., El Combate Perpetuo. El Principio Instrumental en el Impuesto de Sellos y su Aplicación a los Contratos por Correspondencia, AAEF, Anales 1998-2000, pág. 865; entre otros.

10 La CSJN consideró en el caso que, por no existir controversias entre las partes, la oferta con aceptación tácita es un supuesto de contrato entre presente, por lo cual no resultaba aplicable la normativa pertinente para los contratos por correspondencia.

11 En este precedente la CSJN analizó dichas ofertas bajo la normativa correspondiente a los contratos por correspondencia.

12 dem nota anterior.

13 En estos últimos fallos, se presentó como tercero interesado el Estado Nacional y manifestó la ilegitimidad de la pretensión de las provincias. Por su parte, la CSJN reiteró su doctrina de fallos 300:568; 322:313; Pérez Companc SA c/ Neuquén, Provincia del s/ acción declarativa del 2.6.03; entre otros, en cuanto a la procedencia formal de la acción declarativa (ya sea de certeza o inconstitucionalidad) plasmada en el artículo 322, CPCCN, cuando la situación planteada ‘...supere la indagación especulativa o el carácter consultivo para configurar un caso que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal.‘

14 In re YPF SA c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de inconstitucionalidad, la CSJN resolvió que la nota remitida por el receptor de un oferta que indica su recepción y en la cual se suscribe la oferta a efectos de su identificación, con la aclaración que tal firma no debe ser entendida como aceptación de la oferta, no configura el hecho imponible del IS.

15 La Corte sostiene que estos contratos constituyen el medio para cumplir los fines del Gobierno Nacional instrumentados a partir de las leyes 23.696 y 24.076 y por el decreto 1189/92. Adviértase que pese a que el decreto antes citado y el decreto 1105/89 preveía exenciones en materia del IS, la Corte respetando el principio de legalidad se orienta por considerar excluidos del objeto del IS a los contratos referidos a la privatización del servicio público de gas por su carácter de instrumentos de gobierno (cfme.; Fallos 196:380; 283:251, entre otros ). En otro precedente reciente, la Corte analizó otras exenciones contenidas en decretos dictados por la privatización del servicio público de gas, in re Gas Natural Ban SA c/ Municipalidad de Campana s/ acción meramente declarativa, 12.8.03, y resolvió que dichas exenciones (se refería a una tasa municipal) al no estar contemplados en una ley en sentido formal violaban el principio de legalidad.

16 La eliminación que propiciamos tiene como fundamento las serias críticas que ha dicho tributo le fue formulada por la doctrina financiera internacional (e.g., la inexistencia en algunos casos de una real capacidad económica ínsita en el negocio, la afectación de la expansión de la actividad económica y de la seguridad jurídica, etc.), y la normativa intra federal que el Gobierno Nacional y las jurisdicciones provinciales suscribieron en su oportunidad (i.e., Pacto Fiscal de 1993).

17 Sólo las provincias de La Rioja y Tierra del Fuego procedieron a limitar el objeto de imposición a determinados actos.