El impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural (en adelante, ITC), establecido por la Ley N° 23.966 Título III, grava la transferencia de combustibles de origen nacional o importado, con ciertas excepciones cuando los productos consumidos sean utilizados como: (i) combustibles en la producción de hidrocarburos y sus derivados; (ii) insumos o materias primas en la elaboración de productos no sujetos al impuesto. Los combustibles alcanzados por el ITC - definidos taxativamente Art. 4° de la Ley - son la nafta, gasolina natural, solvente, aguarrás, gas oil, diesel oil y kerosene. La ley establece que el impuesto debe ingresarlo aquel sujeto que sea el primero en la cadena de producción o comercialización de los productos alcanzados. Estos obligados son los responsables de ingresar el impuesto ante la AFIP, pero por tratarse de un impuesto a los consumos de carácter traslativo, el sujeto que debe soportar el impuesto es el adquirente que lo trasladará como un mayor costo hasta llegar a impactar al consumidor final. Los sujetos pasivos del impuesto a cargo del ingreso del ITC son los que se detallan a continuación: * Importadores. * Empresas que refinen o comercialicen combustibles y/u otros hidrocarburos en todas sus formas. * Empresas que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan productos gravados. La ley del ITC establece varios supuestos en los cuales no resulta aplicable el impuesto. Para una mejor análisis separamos estos supuestos en dos grandes grupos (i) operaciones exentas; (ii) operaciones susceptibles de solicitar el reintegro del impuesto abonado. Operaciones exentas Las primeras exenciones que encontramos en la ley del ITC se refieren a operaciones realizadas con consumidores del exterior. Con el propósito de no trasladar el impuesto fuera de la frontera argentina, la ley exime las operaciones de exportación e incluso las operaciones destinadas a rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca. Esto tiene su fundamento en el ánimo de alentar este tipo de actividades, mejorando la competitividad de las empresas argentinas y evitando perjudicar a los consumidores del exterior con un impuesto de índole nacional. Incluso la ley establece un régimen de devolución del impuesto abonado para aquellos distribuidores de productos gravados siempre que acrediten que la operación tuvo como destino la exportación, sin haber mediado un proceso de transformación de los productos adquiridos. En estos casos los distribuidores deberán en primer lugar abonar el impuesto al momento de la adquisición, y luego, una vez acreditada la operación de exportación, tendrán el derecho de solicitar al proveedor de los productos gravados la devolución del impuesto abonado en la respectiva compra. Entonces si el sujeto pasivo del impuesto - por sí mismo o a través de un distribuidor - realiza operaciones de exportación de productos gravados, las mismas se encontrarán exentas del pago del impuesto independientemente de quien sea el sujeto adquirente del exterior. Por último la ley prevé exenciones para la venta local de productos gravados cuando los adquirentes de las mismas demuestren cumplir con una serie de condiciones vinculadas a su ubicación geográfica o a la utilización de los productos gravados como insumos en ciertos procesos productivos. Por un lado, están exentas las ventas de productos gravados que se destinen al consumo en ciertas áreas de la República Argentina establecidas en el Art. 7° inciso d) de la Ley N° 23.966 Título III. Por el otro, están exentas las ventas de ciertos productos gravados en tanto sus adquirentes las utilicen en determinados procesos productivos o químicos, siempre que de ellos derive una transformación sustancial y quienes los realicen acrediten ser titulares de las plantas industriales donde se realiza el procesamiento. En la medida en que el adquirente pueda demostrar que cumple los requisitos establecidos por la norma, la operación estará exenta. Operaciones sujetas a reintegro Debido al alto impacto que produce el ITC en los precios de los productos alcanzados - recordamos que las tasas van del 19% hasta llegar al 70% -, la Ley establece un régimen de reintegro del impuesto para aquellos sujetos que no se encuentran alcanzados por las exenciones antes mencionadas. La ley establece como condicionantes para acceder a los reintegros que los sujetos hayan pagado el ITC correspondiente, que los productos gravados se utilicen como materia prima en la elaboración de productos químicos y/o petroquímicos, o como insumos en la producción de thinners, adhesivos, tintas gráficas, industria del caucho, ceras, o como insumos de diluyentes, etc. El régimen de reintegro del ITC implica un trámite especial de solicitud que se realiza directamente ante la AFIP - a diferencia del régimen mencionado más arriba para los distribuidores que exportan productos gravados donde la solicitud se efectúa directamente ante el proveedor -. La ley establece como requisitos imprescindibles para poder solicitar el reintegro que (i) el impuesto haya sido abonado; (ii) no estar alcanzado por ninguna de las exenciones previstas en el artículo 7 de la ley; (iii) utilizar determinados productos gravados en ciertos procesos productivos, entre los que se incluye la producción de thinners y diluyentes y (iv) que las fórmulas de producción de thinners y diluyentes cumplan con las especificaciones previstas en las normas. Asimismo, al momento de realizar la solicitud de reintegro, existen dos posibilidades respecto a la acreditación de solvencia económica necesaria: (a) sin garantía; (b) con garantía. En el primero de los casos, para poder acceder al reintegro sin la constitución previa de una garantía, el contribuyente debe demostrar su solvencia patrimonial y financiera de acuerdo a ciertos índices establecidos en la Resolución General N° 1196, como ser: relación del patrimonio neto o del activo y pasivo corriente con el impuesto atribuible a las operaciones por el que se solicitó el reintegro, etc. Por otro lado, el segundo de los casos aplica para quienes no hayan podido cumplir con los índices contemplados en el párrafo anterior. De esta manera, deberán constituir una garantía que podrá ser un aval bancario, caución de títulos públicos, hipoteca, o prenda con registro. En el artículo 11, la reglamentación establece ciertos requisitos formales que deben efectivizarse para realizar la solicitud de reintegro. En este sentido, las mismas se realizan, en primera instancia, vía web ingresando con clave fiscal a un servicio habilitado a tal efecto en la página de AFIP. Luego, dentro de los siete días corridos deberá presentarse la documentación respaldatoria en la dependencia de AFIP (manifestación del destino que se le otorgará al producto, informe emitido por contador público independiente, etc.). En este artículo nos centraremos en particular en el régimen de reintegro para productores de thinners y diluyentes. La reglamentación del régimen - previsto en la Resolución General N° 1196/02 - establece ciertos requisitos adicionales para que los productores de thinners y diluyentes puedan acceder al reintegro. A continuación enumeramos los requisitos previstos por la norma: 1) Los productores de thinners y diluyentes deben inscribirse en el "Registro de operadores de productos exentos por destino y/o susceptibles de reintegro". 2) Informar mensualmente las operaciones efectuadas en cada una de las etapas de comercialización bajo el régimen de información establecido por la Resolución General N° 2756. Este requisito implica entonces que tanto el proveedor de los productos gravados por el ITC como el adquirente de thinners y diluyentes informen las operaciones a la AFIP. En el artículo 11, asimismo, se prevé que los productores de thinners y diluyentes pueden acreditar con la correspondiente documentación probatoria las operaciones en donde se origina el ITC - compra de solventes gravados - cuando estas operaciones no hayan sido debidamente informadas por los productores - requisito 2) antes mencionado -. Esta opción de acreditar la operación en los casos que el proveedor no haya informado la operación no está prevista para el caso de los adquirentes de thinners y diluyentes que no hayan informado sus compras. En este sentido, si los productores de thinners y diluyentes realizan operaciones de ventas locales, podrán acceder al reintegro del impuesto siempre que se cumplan tanto las condiciones reglamentarias expuestas anteriormente, así como las legales antes mencionadas. Ahora bien, si estos mismos sujetos realizan operaciones de exportación, la posibilidad de solicitar el reintegro del impuesto se ve acotada al cumplimiento de los mismos requisitos, entre los cuales se exige al adquirente de los thinners y diluyentes informar las operaciones de compra de los productos para acceder al reintegro. Régimen de reintegro para productores de thinners y diluyentes en operaciones de exportación Tal como hemos mencionado en párrafos precedentes, la dificultad que se les presenta a los productores de thinners y diluyentes al momento de realizar la solicitud de reintegro del impuesto en el caso de exportaciones, radica en el cumplimiento de la condición relativa a que la venta se debe realizar a un responsable incorporado al régimen de información previsto por la RG N° 2756. Este requisito resulta de imposible cumplimiento toda vez que por tratarse de una exportación, el cliente es un sujeto del exterior que no se encuentra obligado al cumplimiento de este tipo de obligaciones. Por lo tanto, podemos concluir que estos sujetos se ven perjudicados por dos razones sumamente importantes: 1. La operación no puede considerarse como exenta ni solicitarse la devolución del impuesto abonado al proveedor debido a que la reglamentación indica que para que esto suceda los productos deben haber sido exportados en las mismas condiciones en que fueron adquiridos, sin ninguna transformación o proceso de elaboración de los mismos. 2. La operación no es susceptible de solicitud del régimen de reintegro por no cumplirse las condiciones reglamentarias que exceden los requisitos legales. Esta situación lleva a que se den dos posibles situaciones: (i) que los productores de thinners y diluyentes deben afrontar la carga del ITC como un mayor costo, o (ii) que el impuesto se traslade al precio del producto exportado, lo que implica la disminución de su competitividad internacional, al mismo tiempo que se traslada un impuesto al consumo de índole nacional a una jurisdicción extranjera. Cabe advertir entonces que los requisitos reglamentarios deben ser simplemente formas de procedimiento. Los mismos no deben alterar la voluntad ni la esencia de la ley, en este caso en particular, el reglamento debería prever la forma de poder probar la exportación de los thinners y diluyentes cuando el adquirente es un sujeto del exterior. La situación actual lleva al absurdo de que mientras la ley pretende beneficiar a los productores de thinners y diluyentes frente al ITC por las operaciones que realizan - tanto éstas sean locales o destinadas al exterior -, la reglamentación no permite hacer uso del beneficio al imponer como condición para solicitar el reintegro, una prueba de imposible cumplimiento. La Dra.Yésica Baigorri es miembro del Estudio Laiún, Fernández Sabella & Smudt