La Comisión Federal de Impuestos (CFI) es el organismo federal administrativo con facultad de interpretar las normas que integran el derecho intrafederal conforme se desprende del art. 11 inc. e) de la ley de coparticipación 23.548 y también los demás acuerdos entre las Provincias y la Nación. (1) Aunque resulte sobreabundante vale recordar que la interpretación debe respetar el espíritu de la ley y que se plasma en una resolución general interpretativa (RGI) cuya naturaleza jurídica es la de ser un acto administrativo de alcance general. La CFI, haciendo uso de dicha facultad (2), a través de su Comité Ejecutivo dictó la RGI n° 35/14 (B.O. 6/11/14) que resolvió: "Interpretar con alcance general que se encuentra prorrogado el cumplimiento de los compromisos sujetos a plazo asumidos por la Provincia de Buenos Aires -y toda otra jurisdicción que se encuentre en situación similar- a través del Acto Declarativo Primero del Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, del 12 de Agosto de 1993, conforme a los considerandos de la presente. "Interpretar con alcance general que los actos cumplidos en consecuencia del ejercicio del poder de imposición local y que se refieran a los compromisos contemplados en el artículo 1°, pueden ser modificados por parte de la Provincia de Buenos Aires -y toda otra jurisdicción que se encuentre en situación similar- mientras se encuentre vigente la prórroga de los mismos y quedando a salvo lo acordado -en la materia tributaria de que se trate- en las leyes convenio de coparticipación federal, también conforme a los considerandos de la presente." En términos más simples, interpretó que las Provincias están liberadas de cumplir con los compromisos asumidos en el Pacto II en materia impositiva (eliminar impuestos o establecer exenciones) mientras subsista la prórroga para tal cumplimiento. Además interpretó que, prórroga mediante, todos los tributos que hayan establecido o que establezcan aún en contradicción con los compromisos asumidos -e incluso habiendo antes implementado la eliminación de impuestos o las exenciones- se encuentran dentro de sus legítimas facultades siempre con el debido respeto a la ley de coparticipación. Pretendo relacionar lo resuelto o "interpretado" por la CFI con el comentario que realicé días atrás por este mismo medio. Para ello, en primer lugar, señalaré las respuestas de la CFI a las grandes preguntas que encierra esta temática. A la pregunta ¿el Pacto II se encuentra vigente? La CFI interpretó que sí: (Considerando 6), textual: "estos compromisos fueron afectados por las sucesivas prórrogas que - manteniendo la vigencia del Pacto II- ()" ¿El Pacto II está prorrogado? Sostuvo que sí, a partir de la ley nacional 24.468 (23/03/1995) y de allí en adelante por prórrogas sucesivas "que se extienden hasta el 31 de diciembre del 2.015" (esta fecha invocando un DNU aprobado por resolución de las Cámaras) o hasta que entre en vigencia el nuevo régimen de coparticipación, lo que ocurra primero. ¿Qué se entiende prorrogado? Del considerando 12) se desprende que se trata de los compromisos asumidos que no hayan sido implementados antes de la primera prórroga (ej. exenciones totales o parciales en el ISIB, eliminación de algún impuesto). ¿Los compromisos cumplidos antes de la prórroga por cada Provincia, se encuentran obligadas a mantenerlos? Sostuvo que no, porque lo hacen en ejercicio de su potestad tributaria reservada constitucionalmente sin importar el compromiso cumplido y no prorrogado. Es decir que incluso lo no prorrogado, se puede incumplir. Fundamentó esta afirmación en un decisorio de la CSJN que se refiere a la potestad tributaria de las Provincias frente a la primera ley convenio que rigió desde la década de 1930. Entonces, los contribuyentes afectados por la vuelta atrás de los compromisos cumplidos dejados de lado por las Provincias unilateralmente sin denuncia al Pacto ¿tienen derecho a demandar su cumplimiento? Respondió que no porque no son parte en el Pacto, y tampoco opera la prevalencia del Pacto porque, en todo caso, la modificación de los compromisos que redunda en el cambio tributario es el ejercicio del poder propio de imposición y no da derecho a una estabilidad fiscal. ¿Cuál es el alcance de lo interpretado? Conforme la normativa que se ha citado en el presente, la resolución tiene alcance general. Sin embargo, parece acotar lo interpretado respecto de las demás jurisdicciones "que se encuentren en situación similar" a la Provincia de Buenos Aires. Sin especificar en el caso si se trata de la adhesión a las prórrogas, al dictado de leyes suspensivas o a supuestos de gravabilidad de impuestos otrora exentos con motivo del cumplimiento del Pacto. Asimismo, de lo interpretado surge la inquietud del criterio de la CFI en punto a si la Provincia que se aparte del cumplimiento del Pacto II en lo ya implementado, ¿es necesario que "denuncie al Pacto" en los términos de la Convención de Viena como lo ha sostenido reiterada y pacíficamente la jurisprudencia? Interpretó que no es necesario porque por las prórrogas se suspende su exigibilidad y las Provincias quedan liberadas frente a las demás Provincias, el Estado Nacional y los ciudadanos contribuyentes. En primer lugar resulta prístino que la CFI fundamenta su decisión de "liberar" a las Provincias de toda responsabilidad contraída en el Pacto II en base a la interpretación que efectúa de las sucesivas prórrogas establecidas por leyes y con extensión a diciembre del 2015 basándose para este último plazo en un DNU 2054/2010 (con resolución aprobatoria del Congreso). En referencia a la invocación de esta norma considero con fundamento en lo dispuesto en la CN (art. 99 inc. 3°) que los DNU no pueden abarcar la materia tributaria como es el caso del presente y, además, al igual que la prórroga operada en el año 2006 hasta el 2011 (3), se trata de una prórroga unilateral, hay que evaluar si las Provincias se han adherido a dicha norma (4) ya que de esto la CFI nada dice ni analiza. Por otra parte, invocando estas normas de prórroga unilaterales se opone a sus propios actos, en efecto, ha reiterado incansablemente en anteriores resoluciones que cualquier modificación de lo acordado en una ley convenio debe hacerse en ese mismo marco de concertación con la exigencia del consentimiento recíproco de todos los fiscos involucrados (en este sentido RGI N°12 (13/10/92); RGI N° 5 (5/06/91); RGI N° 20/99 (3/06/99). No puede obviarse la cita de la RGI n°17 del 29/06/94 en la que afirmó: "lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado". Asimismo, respecto del Pacto I que es de igual naturaleza que el II y constituyen las dos caras de una misma moneda en la RGI n° 20/99 afirmó: "Interpretar con alcance general que los compromisos asumidos por los firmantes del Acuerdo del 12 de agosto de 1992, su modificación y prórrogas, en tanto se refieren al régimen de coparticipación federal de impuestos, no pueden ser revisados unilateralmente por ninguna de las partes". Ahora bien, la cuestión central que a mi modo de ver merece una aguda cítica es que, más allá de las leyes de prórroga, la CFI, al concluir como lo hace, interpreta contra legem el alcance de las prórrogas y la naturaleza del Pacto. En efecto, con la excusa del ilimitado poder de imposición de las Provincias extiende el efecto de la prórroga a lo que no se encuentra prorrogado en su exigencia y cumplimiento. De una interpretación razonable y armónica del ordenamiento jurídico se desprende que, la prórroga del Pacto II para el cumplimiento de los compromisos allí asumidos nace por primera vez en la ley 24.468 (BO 23/3/1995) de allí en adelante las demás extienden sucesivamente esa prórroga, la ya definida. Esto indica sin hesitación que el alcance de la prórroga habrá de buscarse en el texto de dicha ley ya que las posteriores solamente la mantienen en el tiempo. En este sentido el artículo 5° dispone que se prorroga el plazo para el cumplimiento de las cláusulas del Pacto II relacionadas exclusivamente a la materia tributaria cuyo vencimiento hubiera operado u operase con anterioridad a dicha fecha y que estuvieren pendientes de implementación. Dicho de otra forma, dada la claridad de la ley, la prórroga es para implementar las exenciones o la eliminación de los tributos que indica el Pacto. A contrario sensu, lo ya implementado debe seguir cumpliéndose a menos que, tal como lo sostuvo la CSJN, se denuncie el Pacto dada la naturaleza del mismo. Esto es lo que afirmé en una publicación en este mismo medio (Suplemento 10/11/14) con fundamento en los textos legales y en la jurisprudencia de diversos Tribunales y en especial de la CSJN en el decisorio -que la propia CFI cita- "AGUEERA" que, entre otros sostuvo: "En tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la condición acordada. En igual sentido en "Pan American Energy c/ Chubut" (2012) afirmó: "en tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de al situación acordada e impide el establecimiento de un tributo como el que aquí se cuestiona" y, de dictámenes de la PGN (5) (recientes) que han expresado pacífica y reiteradamente que las obligaciones dispuestas en el Pacto, si pretenden no cumplirse no basta con una ley que lo suspenda, necesariamente, al ser un acuerdo de concertación entre partes, el camino es la denuncia. Tanta verdad le asiste a lo afirmado y que la CFI sorpresivamente ha pasado por alto que las propias Provincias así lo han considerado porque para volver a gravar lo antes exento han recurrido al artilugio de suspender el Pacto II por una ley local. Si tan cierto fuera lo afirmado por la CFI ello no hubiera sido necesario -más allá de la inconstitucionalidad de tales leyes (6) (art. 31 CN)- Sin embargo, con gran creatividad y maquiavelismo la CFI, con la excusa de interpretar la ley e invocando un decisorio referido al régimen de coparticipación y no a los Pactos y en momentos en los que la coparticipación no tenía rango constitucional -como sucedió a partir de 1994-, bendijo a las Provincias que incumplieron el Pacto derogando o modificando exenciones o eliminaciones de impuestos ya concedidas, invocando para ello la potestad tributaria, que nadie pone en duda poseen, pero que, sabido es, tiene límites y uno de ellos se refiere al Pacto II considerado de mayor jerarquía que el derecho local conforme lo ha resuelto la CSJN (CSJN "Cámara Arg. De Supermercados c/ BA" 1996; "Matadero Frigorífico Merlo SA c/ BA" 2004 Fallos 327:1789 y finalmente "Papel Misionero C/ Misiones" 2009 Fallos 314: 862 y en especial "Cuyoplacas SA/ La Pampa" 2009 Fallos 332:998. Entre otros). Esa jerarquía reconocida por la CJNN fue pisoteada por esta interpretación, lo que pone en jaque a todo el federalismo fiscal de concertación que, en cambio, debe tutelar. Y, si bien a la hora de interpretar la ley invoca el criterio de interpretación literal, arriba justamente a lo que la ley no dice porque expresamente afirma lo contrario. En efecto, con la excusa de la potestad tributaria de las provincias, desinterpreta el texto de la prórroga limitado exclusivamente a las obligaciones aún no implementadas por las Provincias y les da rienda suelta para la inaplicabilidad del Pacta Sunt Servanda. Para justificar lo que la ley no dice considera que "de admitirse otro criterio la interpretación supondría que las provincias habrían renunciado al poder de imposición que poseen en las materias reservadas constitucionalmente". Cabe aclarar que al suscribir el Pacto II, por supuesto que las Provincias limitaron su poder de imposición y, por otra parte, es obvio que solamente pueden disponer de las potestades constitucionalmente reservadas. De este modo, la RGI dictada resulta cuestionable en su validez como acto administrativo que ostenta, en el caso de alcance general, ya que conforme la ley de procedimientos administrativos tales actos deben respetar la ley, de lo contrario resultan nulos, de nulidad absoluta e insanable (arts. 7 y 14 ley 19549). Finalmente, al expedirse respecto de los derechos subjetivos de los contribuyentes generados por el Pacto II frente a las Provincias, en punto al mantenimiento de las exenciones y eliminaciones implementadas con anterioridad a la primera prórroga, los desconoce argumentando prórrogas y potestades omnímodas. Al hacerlo se aparta de decisorios de la Corte que sí los han reconocido y, lo más grave, soslaya la necesidad de denuncia conforme lo ha sostenido reiteradamente la Corte. Y lo hace sin justificar tal apartamiento. De esta forma también se aparta de la naturaleza del Pacto que constituye un derecho de especial jerarquía. Se advierte con gran preocupación que lo interpretado por la CFI en esta resolución, parece haber olvidado que el derecho intrafederal (federalismo de concertación) es un todo y cualquier modificación tiene implicancias en las demás normas que lo integran. De este modo bendijo a las Provincias con un bill de indemnidad para que hagan a su antojo lo que quieran en materia tributaria ya que las consagró con potestades ilimitadas que olvidan lo acordado con la Nación y los derechos de los contribuyentes (7). Se apartó de la doctrina de la Corte respecto de la jerarquía y naturaleza de los Pactos y abrió una puerta para que -hasta que intervenga la justicia en cada caso- se implementen por parte de los fiscos locales mayores regímenes de retención, percepción, recaudaciones bancarias, diferencias de alícuotas en especial, respecto del impuesto más distorsivo como es el ISIB, todo en perjuicio de los únicos ciudadanos contribuyentes en vez de nivelar el péndulo en el federalismo fiscal. Como consecuencia de la resolución dictada más que nunca es urgente repensar el federalismo fiscal o bien volver a la aplicación de las bases constitucionales de manera que retorne a los fiscos provinciales la potestad sobre los impuestos directos. Quizá si las Provincias dejan de comer de la mano de la Nación no se devoren y tironeen entre los diversos Estados la capacidad contributiva de los contribuyentes. De una u otra forma, será justicia. (1) Así, lo ha resuelto la propia CFI a través del dictado de la RGI (resoluciones generales interpretativas) n° 10 (29/09/92) respecto del acuerdo del 12/8/92 Pacto I en base a los arts. 10 y 11 de la ley 23.548 que lo ratifica frente a una presentación efectuada por la provincia de Córdoba (2/10/92) RGI n° 11, también RGI n° 17/94. Es el caso que también la CSJN ("Salta c/ EN" 20/12/2005) le ha asignado dicho reconocimiento a las RGI de la CFI. (2) Y a pedido de la Corte de la Provincia de Buenos Aires y de también por un requerimiento en una causa ante la CSJN (3) Conforme cité en el trabajo anteriormente publicado desconociendo en susodicho Decreto por las razones expuestas. (4) Es más muchas de ellas la han cuestionado expresamente en sus reclamos contra el Estado Nacional (5) En la causa "San Luis C/ EN" la PGN se refiere a la posibilidad de las provincias para no quedar sometidas a ese "encierro" legal y afirma: es "el ejercicio de la legítima facultad de denunciar, hacia el futuro el compromiso asumido en el "Acuerdo" mediante el dictado de la correspondiente ley de sus legislaturas que haga explícita la voluntad de rescindir el compromiso que hasta hoy los vincula, notificando ello oportunamente a las restantes partes contratantes, esto es a la Nación, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a las restantes provincias". (6) "Giorno SA c/ BA" CACA Mar del Plata" 7/11/13. (7) Por si alguna duda cabe de lo expuesto ver el tenor del considerando 20). (*) Abogada, Diploma de Honor. Titular del Estudio Jurídico "Tozzini & Vitelleschi" de Rosario. Profesora de Grado en Derecho Tributario y Directora de la carrera de Posgrado "Abogado Especialista en Derecho Tributario" de la Facultad de Derecho, UCA, Rosario. Profesora de Posgrado, UCA y UNR. Profesora Titular por Concurso de Derecho Tributario Facultad de Derecho UNR.