Las sucursales de las sociedades constituidas en el extranjero no se encuentran obligadas a actuar como responsables sustitutos en el Impuesto sobre los Bienes Personales
A esta conclusión arribó la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "The Bank of Tokyo - Mitsubishi UFJ Ltd c/ Estado Nacional - AFIP - DGI" de fecha 16/12/2014 sosteniendo que la sucursal no tiene personalidad jurídica propia, tratándose de la misma sociedad del exterior que ejerce determinada actividad en nuestro país a través de una forma de descentralización.

La ley 25.585 introdujo modificaciones al tratamiento de las tenencias accionarías y participaciones en el capital de sociedades regidas por la ley 19.550 de sociedades comerciales con vigencia a partir del período 2002.

Se incorporó el artículo 25.1 a la ley de Bienes Personales referido a la liquidación e ingreso del gravamen disponiendo que recaiga sobre los referidos bienes, aplicable tanto a las personas físicas y sucesiones indivisas del país, como así también a las personas físicas, sucesiones indivisas y sujetos de existencia ideal del exterior.

Sujetos obligados a actuar como responsables sustitutos

Son responsables de la liquidación e ingreso del impuesto, las sociedades emisoras de las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley de Sociedades Comerciales, excluidas las explotaciones unipersonales.

Los sujetos que se encuentran obligados a actuar como responsables sustitutos serían los siguientes:

- Sociedades extranjeras inscriptas en el país
- Sociedades anónimas, incluidas las de participación estatal mayoritaria.
- Sociedades de responsabilidad limitada.
- Sociedades de economía mixta.
- Sociedades en comandita simple y por acciones.
- Sociedades de capital e industria.
- Sociedades colectivas.
- Sociedades de hecho, o irregulares, con objeto comercial
- Fideicomisos no financieros

Liquidación del impuesto

Se debe aplicar la alícuota del 0,50% sobre el valor impositivo de las acciones o participaciones alcanzadas por el tributo.

El impuesto determinado e ingresado tiene el carácter de pago único y definitivo.

Las sociedades responsables del ingreso del impuesto tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando los bienes que dieron origen al pago como por ejemplo las acciones o las cuotas sociales.

Sucursales de sociedades del exterior

En cumplimiento a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 118 de la ley de sociedades comerciales, la AFIP entendió que, por tratarse de sociedad regidas por dicha ley, las sucursales en nuestro país de sociedades extranjeras deberían actuar como responsables sustitutas e ingresar el gravamen contemplado en el artículo 25.1 de la ley.

Contrario a la posición de la AFIP la Procuración del Tesoro de la Nación (PTN), emitió el dictamen 507, fechado el 13/12/2004, en donde opina de la siguiente manera:

"...debe, en primer lugar, tenerse en cuenta que la sociedad extranjera no es ni podría ser accionista de su sucursal argentina, pues las sucursales -a diferencia de las filiales- no se distinguen de su casa matriz.

Menciona a Zaldívar manifestando que "La sucursal no es independiente de la casa matriz. Su patrimonio pertenece a ésta y, como consecuencia, la casa central responde por las obligaciones de la sucursal en forma directa..."

"Al no existir por ende acciones gravables en los términos del artículo siguiente al artículo 25 de la ley 23966 agregado por su similar 25585, no cabe aplicar la presunción "juris et de jure" prevista en el párrafo segundo de ese precepto, pues ésta sólo opera cuando existen participaciones accionarias.

"Siendo ello así, no puede sino concluirse que, cuando el segundo párrafo de ese precepto alude a las sociedades regidas por la ley 19550 no hace referencia a las sucursales de sociedades extranjeras, toda vez que, si bien ellas deben llevar, como lo exige el artículo 120 de la ley 19550 y sus modificatorias, una contabilidad separada, carecen de personería jurídica y de capital accionario propios."

Conclusión

Al no reunir la peticionante ninguna de las categorías propias de los sujetos alcanzados por la obligación tributaria contemplados en la ley 23966 y sus modif. -contribuyente o responsable sustituto-, es dable concluir que aquélla no se encuentra obligada al pago del impuesto a los bienes personales.

Casi un año más tarde el Procurador cambió su posición al dejar acotada la exención sólo para el caso que la totalidad del paquete accionario pertenezca a un Estado extranjero
En el Dictamen PTN 380/2005 de fecha 15/11/2005 se hace referencia al alcance a atribuir al dictamen PTN 507/2004 -en el cual se había concluido que las sucursales de sociedades extranjeras se encuentran excluidas del régimen de responsabilidad sustituta para acciones y/o participaciones sociales previsto en el art. 25.1 de la ley del impuesto sobre los bienes personales- debido a que el Estado de Israel era titular de la totalidad del capital accionario de la sociedad israelí con sucursal en Argentina.

En el actual dictamen PTN 380/2005 agrega que no procede jugar ningún tipo de presunción que autorice a sostener que la sociedad israelí pertenece a personas físicas domiciliadas en el exterior.
Así, concluye que la exclusión del régimen de responsabilidad sustituta en cuestión debe entenderse exclusivamente referido a sucursales de empresas cuyo paquete accionario pertenezca en su totalidad a un Estado extranjero.

Aprovechando estos pronunciamientos del Procurador del Tesoro de la Nación, la AFIP emitió el dictamen DAT 21/2010 en donde el organismo fiscal entendió que una sucursal de una empresa extranjera, en este caso una Sucursal Argentina de una empresa de Brasil, debía actuar en carácter de responsable sustituto, liquidando e ingresando el impuesto correspondiente, el cual revestirá el carácter de pago único y definitivo, aplicando la alícuota del 0,5% dado que el paquete accionario no pertenece en su totalidad a un estado extranjero.

"The Bank of Tokyo - Mitsubishi UFJ Ltd c/ Estado Nacional - AFIP - DGI"

Este caso trata de una sucursal de un banco del exterior que ingresó el impuesto sobre los bienes personales en su carácter de responsable sustituto sobre las acciones y participaciones societarias, iniciando posteriormente una acción de repetición sobre la base de entender que las sucursales no están comprendidas en el ámbito de esa responsabilidad sustitutiva, por lo que ese impuesto ingresado había sido sin causa.

La AFIP rechazó dicha acción por lo que el contribuyente apeló a la Justicia Federal. El juez de Primera Instancia interviniente declaró la nulidad de la resolución que había rechazado la devolución reclamada por la entidad. Consideró que dicho acto administrativo adolecía de vicios al atribuirle al decreto 988/03 un alcance que no posee, por cuanto no establece que las sucursales en el país de sociedades constituidas en el extranjero puedan ser consideradas obligadas sustitutas para el pago del impuesto sobre los bienes personales.

El Fisco Nacional apeló ese decisorio sosteniendo que la sentencia se apartaba de los términos de la ley 25585 y del decreto 988/2003 que expresamente establecen que las sucursales están alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales.

La Sala II de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal de fecha 22/11/2011 destaca que -como principio- la sucursal es un establecimiento secundario que carece de personería jurídica propia, aunque dotado de relativa autonomía destinado a colaborar en la explotación realizada por el establecimiento principal que constituye el titular de todo el patrimonio. La sucursal es solo un sector descentralizado de la casa central y a diferencia de la filial, carece de personalidad jurídica.

Agrega que en el caso de la sucursal, no existen acciones gravables ni participaciones accionarias, toda vez que la sociedad extranjera no participa del capital de la sucursal en el país, sino que es una misma persona jurídica instrumentada a través de la constitución de la sucursal que desarrolla su actividad habitual.

Por ello concluye, que una interpretación armónica de las leyes referidas y el decreto reglamentario es que las sucursales no son responsables sustitutos, por cuanto no tienen independencia respecto de la casa matriz y, por ende, no poseen acciones o participaciones accionarias de modo que torne procedente el cálculo del gravamen según el artículo 22, inciso h), de la ley 23966.
Entendemos que es un decisorio de mucha importancia porque rectificó la incorrecta interpretación del Dictamen PTN 380/2005 al dejar al margen del impuesto solamente a las sucursales de empresas extranjeras en la medida que la totalidad del paquete accionario le pertenezca a un Estado extranjero.

En esta sentencia la Cámara destacó la naturaleza de la sucursal, la que se diferencia nítidamente de la filial, y por lo tanto está fuera de la enumeración del artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley de impuesto sobre los bienes personales.

Contra la decisión de la Cámara, el Organismo Fiscal interpuso un recurso extraordinario que le fue denegado y por ello dedujo recurso de queja ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, quien dio vista a la Procuradora General de la Nación, Alejandra M Gils Carbó para que se expida sobre la cuestión.

Dictamen de la Procuradora General de la Nación

El 18/12/2013 la Procuradora eleva su dictamen opinando que a los fines del tributo en cuestión, no es relevante que la sucursal local no tenga una personalidad jurídica diferenciada de la casa matriz, en tanto no deja de ser una persona jurídica cuyo capital pertenece, de acuerdo a la presunción de derecho prevista por el artículo incorporado por la ley 25.585, a personas físicas radicadas en el exterior. La porción de su capital accionario que está vinculado con nuestro país está constituido por el patrimonio neto de la sucursal (artículo incorporado sin número a continuación del artículo 20 del decreto 127/96, por el decreto 988/03).

A los efectos de dar plena vigencia a la 25.585, las sucursales constituidas en el país deben considerarse comprendidas en el régimen del responsable sustituto creado por el artículo incorporado a continuación del artículo 25. De otro modo, los accionistas de una sociedad extranjera que efectúe actividad habitual en nuestro país a través de una sucursal se verían en una situación de ventaja frente a los accionistas de nuestro país de una sociedad local o explotación empresaria, en tanto éstos deben tributar el impuesto a los bienes personales por las acciones y los patrimonios de empresas que poseen.

En suma, el decreto 988/03, en cuanto dispone que las sucursales deben actuar como responsables sustitutos de los accionistas de la casa matriz extranjera, es una reglamentación válida, en tanto precisa el contenido del artículo incorporado a continuación del 25 de la ley 23.966 por la ley 25.585.

La sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La CSJN opina que no surge de la norma legal que esta haya obligado a las sucursales de sociedades constituidas en el exterior a actuar como responsables sustitutos ya que dicha sustitución se daría por "el gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital" de las aludidas sucursales, pero resulta que tal supuesto no se configura en lo relativo a ellas ya que no cabe hablar con respecto a tales sucursales de acciones o participaciones en su capital, pues no se trata sino de la misma sociedad constituida en el exterior y de un patrimonio que no se diferencia del que es propio de esta.

Por ello, concluye que la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero no se encuentra comprendida en la norma incorporada a la ley del impuesto sobre los bienes personales y que, por lo tanto, no pesa sobre ella la obligación de actuar como responsable sustituto, ya que no puede existir responsable del pago del impuesto si no surge de la ley. Deja así sin efecto la pretensión fiscal y confirma la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones.

La Corte manifiesta que dicha conclusión no se ve desvirtuada por la norma del decreto 988/2003 que modificó el reglamento del tributo, ya que es una doctrina pacífica y categórica del Alto Tribunal que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que no sea el Legislativo establecer impuestos, contribuciones y tasas y, por lo tanto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones.

Conclusiones

Querer forzar las leyes para que pretendan decir lo que no surge de su texto no es correcto, de ahí la contundencia del fallo de la Corte en el tema que estamos analizando. Celebramos este fallo. Le pone límites al Poder Ejecutivo y a la propia AFIP. Es una sentencia que brinda seguridad jurídica a los contribuyentes.

Se debe entonces rechazar la pretensión de la AFIP de exigirles a los contribuyentes el impuesto sobre los bienes personales en su carácter de responsable sustituto sobre el patrimonio de la sociedad.

También el Fisco debería dejar de rechazar las demandas de repetición que interpongan los contribuyentes, que seguramente después de este fallo se incrementarán notoriamente.
Sería saludable que la AFIP dicte a la mayor brevedad posible las normativas pertinentes, allanándose a las conclusiones del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

El Dr. Osvaldo R Purciariello, es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de ARIZMENDI