En relación con el impuesto al valor agregado, el régimen de las denominadas "exportaciones de servicios" no figura contemplado en el artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se refiere al recupero del impuesto facturado por los proveedores a los exportadores de bienes. Anteriormente, el artículo 13 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado disponía, con vigencia a partir del 01/01/93, que revisten el carácter de exportaciones las prestaciones de servicios realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se produzca en el exterior. En tal virtud, las mencionadas prestaciones se encontraban también exentas del impuesto al valor agregado [cfr. Ley, artículo 8º, inciso d)], y les correspondía el recupero de los créditos fiscales atribuibles [cfr. Ley, artículo 43]. Con relación a estas normas, la Dirección General Impositiva dictó en su momento la Circular Nº 1288, por la que aclaró que no es el domicilio del prestatario del servicio el que determina si una prestación encuadra en el carácter de exportación, sino el lugar donde se la utiliza, por lo que resultaban excluidos de la franquicia los servicios prestados a sujetos del exterior que en definitiva derivaban o se aprovechaban luego en la República Argentina. El criterio sustentado en esta norma aclaratoria fué corroborado por la Dirección General Impositiva en su Dictamen Nº 120/94 (D.A.T.), en el que se expidió respecto del tratamiento aplicable a las prestaciones que realiza una empresa, consistentes en la organización mayorista de "tours", al exterior, contratando con una compañía de aviación las reservas de lugares y adquiriendo en varias agencias extranjeras paquetes turísticos que involucran servicios terrestres, transporte, guías, almuerzos, shows, hoteles, visitas, museos, etcétera, oficiando así de intermediaria entre tales agencias y las locales minoristas de la República Argentina. Por ello, actuando por cuenta y orden de terceros, destacó que su actividad es netamente de intermediación, percibiendo una utilidad que deriva del margen comisional o diferencia de precio que obtiene entre sus costos y el monto de venta que en definitiva percibe de los adquirentes. Esta empresa consultó si los servicios que realizaba en el país eran susceptibles de encuadrarse en las disposiciones del último párrafo del artículo 13 citado, cuyo texto establecía que: "... en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º de la ley, se entenderá que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior" .Se aprecia que el condicionamiento que imponía el dispositivo transcripto para la procedencia del beneficio, constituye el extremo esencial para la verificación del "hecho exportación". Ello supone que el servicio efectuado en el país se integrará materialmente a una actividad desarrollada en el exterior, situación que al mismo tiempo implica, desde el punto de vista del país receptor, la existencia de una "importación" de servicios. El objetivo del precepto analizado es evitar que prestaciones concretadas en el país y utilizadas económicamente en el extranjero, resulten sometidas a doble tributación, supuesto que se verificaría cuando el estado en el que se lleve a cabo su aplicación o explotación, grave la "importación" de tales servicios con un impuesto de naturaleza similar al que nos ocupa. Cabe observar que la porción de la prestación sometida a imposición, conforme al criterio antes expuesto, no reúne de por sí las características propias de exportación de servicios, por no verificarse en el caso la existencia de un importador del exterior que lo adquiera con la finalidad de incorporarlo a una actividad desarrollada en su ámbito. Por el contrario, el adquirente de la prestación es el turista local, quien abona a la empresa local la gestión efectuada en el territorio nacional, actividad ésta que no trasciende las fronteras del país, sino que precisamente se concreta y concluye exclusivamente dentro del mismo. Medidas de este tipo intentan no exportar impuestos sobre el consumo, es decir, que las prestaciones ingresen al país de destino sin tales gravámenes, en razón de que por aplicación de ese principio el país receptor es quien posee las potestades fiscales para imponer las transacciones internacionales que recibe, lo que significa por parte del país exportador eximir dicha transacción como así devolver los impuestos que la misma hubiera tributado en etapas anteriores. Aparece claro entonces, que las prestaciones del caso consultado no son susceptibles de imposición en otros países, pues dicho servicio, como se ha referido, nunca trasciende las fronteras nacionales, sino que se agota dentro de sus límites. En consecuencia, se concluyó que el tratamiento especial de exportación de servicios no puede acordarse al caso específico tratado. También se expidió la Dirección General Impositiva mediante su dictamen Nº 82/96 (D.A.T.), respecto de una empresa que consultó si correspondía alcanzar con el impuesto al valor agregado -y, en su caso, forma de facturación- a la prestación de servicios profesionales de ingeniería solicitados por una firma ubicada en el exterior, ente que incorporará los informes técnicos correspondientes en una prestación que realizará en su ámbito a una firma internacional a la cual es ajena, o si correspondía acordar a dicha prestación el carácter de "exportación de servicios". Al respecto, concluyó el Fisco que las prestaciones en cuestión deben facturarse a "No responsable impuesto al valor agregado", no revistiendo la calidad de exportaciones por estar referidas a una actividad a concretarse en nuestro país, siendo por lo tanto utilizadas y explotadas efectivamente dentro del mismo. Pero cabe aclarar que el criterio sostenido en los pronunciamientos fiscales mencionados es cuestionado por calificada doctrina, que reflexiona acerca de la interpretación de la Dirección General Impositiva que -en su opinión- consideró erróneamente que no son exportaciones de servicios las prestaciones realizadas para beneficiarios del exterior, cuando las mismas se refieren a informes o consultoría, cuya finalidad es la decisión, por parte de la contratante del exterior, de inversiones o radicación de empresas en la Argentina.Esquema NormativoCon respecto a la exportación de servicios, la reforma introducida por la Ley Nº 25.063 innova definiendo como "no realizadas en el país" a las prestaciones efectuadas en el mismo cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Tal definición, ubicada como segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, convierte a la exportación de servicios en una prestación excluida del objeto del tributo en lugar de considerarla como una exención. La consecuencia inmediata de ello es que los créditos fiscales imputables a las referidas prestaciones no serán recuperables, sino que constituirán un factor de costo para el prestador, vulnerando el criterio de gravar con tasa cero también a los servicios prestados al exterior, implícito en el ya reiteradamente mencionado principio de tributación en el país de destino. No obstante lo expuesto, una modificación introducida al Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que incorporó un artículo a continuación del artículo 77, estableció que a las "exportaciones de servicios" les corresponde "el tratamiento del artículo 43 de la ley", es decir que los créditos fiscales imputables a las mismas resultan recuperables. Es decir que la reforma tributaria para 1999 convirtió a la mencionada exportación de servicios (en realidad, como ya señaláramos precedentemente, se trata de servicios prestados en el país, para ser aprovechados o utilizados en el exterior) en una exclusión de objeto del impuesto al valor agregado, al incorporar un párrafo en el artículo 1º, inciso b) de la ley de la materia, que indica que no se considerarán realizadas en el territorio de la Nación (y consiguientemente no se considerarán gravadas) aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Cabe señalar que esta definición, que no refiere a "exportaciones" de servicios, fue necesaria habida cuenta que en la Ley 22415 (Código Aduanero), la "exportación" es una transacción reservada exclusivamente a las que se refieren a cosas muebles. Reiteramos que la mentada "exportación de servicios" dejó -a partir del 01/01/99- de tratarse como una exportación -exenta- para convertirse en una prestación excluida del objeto del impuesto al valor agregado. En consecuencia, si bien los respectivos prestadores seguían sin tener que liquidar impuesto al valor agregado sobre tales prestaciones (no tienen débito fiscal), habían perdido el derecho de recuperar el impuesto trasladado por los proveedores en los términos del artículo 43 de la ley del gravamen. Podía afirmarse entonces, que respecto de esta actividad no se cumplía mediante tal esquema normativo con la neutralización completa del impuesto al valor agregado, denominada exención a "tasa cero". Sin embargo, como ya quedara dicho, el artículo incorporado por el Decreto Nº 1.082/99 a continuación del 77 de la reglamentación del impuesto al valor agregado, dispuso que las referidas "exportaciones de servicios" tendrían el tratamiento dispuesto por el artículo 43 de la ley del gravamen. Antes de que se permitiera recuperar el impuesto al valor agregado facturado por los insumos contenidos en las "exportaciones de servicios", considerábamos que dicha prohibición resultaba incomprensible en un mundo globalizado en el cual la generación de puestos de trabajo ha pasado a ser el objetivo primordial en materia económica.CasuísticaDe cualquier manera, el encuadramiento de una prestación en el carácter de "exportación de servicios", constituye una cuestión de carácter eminentemente casuístico, debiendo recurrirse a los numerosos pronunciamientos emanados de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal de la Nación, que han calificado sucesivamente como tales a algunas de estas prestaciones, y descartado su inclusión en la franquicia a otras. Es decir que su encuadramiento como exportación de servicios dependerá de que las características de la operación, a la luz de las reglas contractuales pactadas y de la realidad compatible con esas reglas contractuales, indiquen que la utilización efectiva de las prestaciones se produzca en el exterior, y no se esté en presencia de una situación encubierta en la que el aprovechamiento de los servicios se complete en Argentina. El Fisco se ha pronunciado en numerosas oportunidades sobre distintas operatorias, en cuanto a si las mismas son susceptibles de ser consideradas "exportaciones de servicios" encuadradas en el segundo párrafo del artículo 1ª, inciso b) de la ley del IVA, y quedar excluidas del objeto del gravamen sin perjuicio de poder recuperar el tributo trasladado por los proveedores de los respectivos prestadores. A continuación reseñaremos algunos de tales pronunciamientos. Dentro de este marco, a través de su Dictamen Nº 24/99 (D.A.T.), la Dirección General Impositiva dejó sentado desde la entrada en vigencia del segundo párrafo del inciso b) del artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto según Ley Nº 25.063, que los servicios de asesoramiento jurídico prestados a un cliente del exterior, relativos a la preparación y negociación de contratos para proyectos energéticos que se llevarán a cabo en el exterior, quedan fuera del objeto del tributo. Por su parte, en la causa "Tecnopel", el Tribunal Fiscal de la Nación ya había interpretado que debían recibir el tratamiento de "exportación" los servicios por gestiones de información y apoyo a empresas del exterior. En 2003, se expidió el Fisco en una consulta, acerca del tratamiento que debía dispensarse a la actividad de venta telefónica de libros para una empresa del exterior. Consideró que, en la medida que se verifique que únicamente se realiza la intermediación en la venta de bienes que efectúa una empresa del exterior en dicho ámbito, tales servicios de intermediación estarán excluidos del IVA por no existir una efectiva utilización en el país (art. 1º, inciso b), segundo párrafo ). En cambio, si se comprobara que en los hechos está realizando una etapa más de la actividad de la contratante, que tiene como resultado la venta de bienes en el territorio nacional, al existir una utilización efectiva en el país, la comisión percibida estará alcanzada por el gravamen (art. 3º, inciso e), apartado 21, punto h), de la ley) En el mismo año, se expresó la AFIP en el caso de servicios de consultoría y soporte prestados a una empresa extranjera, la que posee la mayoría del capital de la prestadora de tales servicios. Aquí consideró que encuadran en la categorización de "exportación de servicios", atento que la prestadora no actúa como una representación a través de la cual la empresa del exterior realiza actividades en el país, sino como una prestadora independiente de servicios de asesoramiento y soporte, los cuales si bien se relacionan con los negocios de la empresa extranjera, son aplicados a una actividad foránea, ya que por su naturaleza servirían para la toma de decisiones empresarias por parte de la prestataria del exterior.También en 2003, en una consulta vinculante, se trató un caso análogo al ya descripto, referido a la intermediación en la venta de libros y cursos que se llevan a cabo en el exterior. Obviamente el pronunciamiento fiscal fue en el mismo sentido que el anterior, catalogando a la actividad como "exportación de servicios" siempre que no se verifique que se trata de una etapa más de la actividad de la contratante que tuviera como resultado la venta de bienes en nuestro país. Este criterio fue también sostenido en términos similares en otras consultas vinculantes respondidas en el mismo año 2003. En 2004, el Fisco consideró que los servicios de información sobre el mercado local de productos básicos, administración y soporte, brindados por una empresa del país a una empresa radicada en el exterior, no se encuentran alcanzados por el IVA en virtud de lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b), del artículo 1º de la ley respectiva, atento a que no se verifica una utilización económica de tales prestaciones en el país, toda vez que por su naturaleza la prestataria las aplica a su actividad comercial en el exterior. Por su parte, en 2005, respondió una consulta vinculante relativa al tratamiento a asignar en el IVA a los servicios de marketing e información brindados a una empresa extranjera perteneciente al mismo grupo económico. Al respecto, consideró que tales servicios, prestados sin el agregado de otras circunstancias que justifiquen el desarrollo de una actividad de la empresa extranjera en el país, por constituir una actividad auxiliar o accesoria de la exportación efectuada por la empresa del exterior, aplicados y utilizados en una actividad foránea, encuadran en el segundo párrafo del inciso b) del art. 1º de la ley. También en 2005, emitió el Fisco el Dictamen Nº 11/2005 (DIATEC), referido al caso de los servicios de intermediación de reaseguros, realizados por una sociedad anónima constituida en la Argentina. A este respecto, se estimó en citado Dictamen que, atento a que la actividad de las compañias reaseguradotas del exterior se consideran localizadas en dicho ámbito, el servicio de intermediación referido constituye una prestación realizada en el país cuya utilización efectiva se lleva a cabo en el exterior, por lo que encuadra en el artículo 1º, inciso b), segundo párrafo, de la ley del IVA. El Dictamen Nº 30/2006 (DIATEC) se refiere a las gestiones de venta de vouchers efectuadas por una empresa del país, que otorgan el derecho a los futuros prestatarios a la utilización de vehículos en el extranjero. En este caso se concluyó que tal actividad encuadra en la calificación como "exportación de servicios", atento a que se trata de un servicio que será aprovechado por el prestatario en el exterior que es el lugar donde está ubicado y se realiza la explotación del vehículo. En otro caso del año 2007, la administración tributaria consideró también encuadrada en la calificación de "exportación de servicios", a la gestión de cobranzas para cableoperadores del país y del exterior. Aquí se interpretó que son susceptibles de ser considerados como "exportación de servicios" las gestiones comerciales que serán aplicadas por la prestataria del exterior para realizar su actividad en otros países extranjeros, por ser utilizadas económicamente en el exterior. El Dictamen Nº 21/2007 (DIATEC) estuvo referido al servicio de telemarketing, en cuanto a la realización de encuestas, obtención de clientes y promoción del turismo a Italia y otros países de la Comunidad Europea, por contactos telefónicos. Al respecto, dictaminó el Fisco que por formalizarse la utilización económica en el exterior, tales servicios encuadran en el segundo párrafo del inciso b), del art. 1º de la ley del IVA. Consiguientemente, los créditos fiscales provenientes del desarrollo de dicha operatoria son recuperables en virtud de lo establecido en el artículo incorporado a continuación del 77 del Decreto Reglamentario de la indicada ley. A su vez, en el Dictamen Nº 43/2007 (DIATEC), se interpretó que los servicios de investigación clínica prestados por un contribuyente del país, al ser utilizados efectivamente en el exterior dado que se aplicarán a la actividad que el contratante desarrolla en dicho ámbito, están fuera del objeto del IVA por encuadrar en el segundo párrafo del inciso b), del art. 1º de la ley del gravamen. Agrega el dictamen que a efectos de la facturación de tales servicios al sujeto del exterior, corresponde la emisión de una factura "E", conforme lo establecido por el art. 17 de la Resolución General (AFIP) Nº 1415 y sus modificaciones. También en 2007 se emitió el Dictamen Nº 65/2007 (DIATEC), en el que se analizó un caso de servicios de información sobre el mercado argentino brindado por una empresa del país a empresas radicadas en el exterior, con el fin de determinar cuales son los mejores proveedores de productos y subproductos lácteos, tales como leche en polvo, quesos, manteca, sueros de queso y de manteca en polvo, concentrados de proteina en polvo, etc. (teniendo en cuenta las características de los productos, capacidad de producción, disponibilidad de stock, etc.). Estos servicios, concluyó el dictamen, no se encuentran alcanzados por el IVA en virtud de lo dispuesto en el art. 1º, inciso b), segundo párrafo de la ley, toda vez que no se verifica una utilización económica de tales prestaciones en el país, sino que por su naturaleza la prestataria las aplicaría a su actividad comercial en el exterior. El Dictamen Nº 22/2008 (DIATEC) trató el caso del servicio de seguros brindados a quien realiza trabajos de logística de la carga a transportar en el ámbito del transporte internacional. En este caso el Fisco concluyó que estos servicios están alcanzados por el IVA ya que las coberturas no conforman en esencia una "exportación de servicios" atento a que, al ser contratadas por empresas locales las cuales solamente realizan la logística de la carga, las mismas tiene por objeto, en definitiva, operaciones generadoras de circulación económica de bienes y servicios en el país, aún cuando se cubra el riesgo fuera de los límites territoriales de la República Argentina. Nuevamente se expidió el Fisco acerca de la actividad de reaseguros del exterior, en el Dictamen Nº 63/2008 (DIATEC). En esta oportunidad se estimó que la actividad de las compañías reaseguradotas del exterior se encuentra localizada en dicho ámbito, por lo que el servicio de intermediación de reaseguros que realiza un corredor independiente, se aplica a una actividad realizada en el exterior. En tal virtud, se le asignó el carácter de "exportación de servicios", reglada en los términos del art.1º, inciso b), segundo párrafo, de la ley del IVA. En el Dictamen Nº 13/2009 (DIATEC) se trataron los servicios de instalación y puesta en marcha de máquinas que son importadas desde Alemania por terceros. Se concluyó que tales servicios se brindan y se aplican dentro de los límites del territorio de la República Argentina, por lo que no corresponde considerarlos "exportación de servicios", quedando en consecuencia, alcanzados por el gravamen conforme el art. 3º, inciso e) de la ley respectiva. Respecto a la facturación de tales servicios , se expresó que corresponde emitir una factura tipo "B", atento a tratarse el prestatario de una empresa del exterior, sin discriminar el IVA a que se encuentra sometido el servicio en cuestión. Finalmente, el Dictamen Nº 27/2009 reitera el análisis relativo a la comisión por la emisión en Argentina de vouchers que otorgan el derecho a la utilización de vehículos en el exterior. En consonancia con lo dictaminado en ocasiones anteriores, el servicio asesor de la AFIP repite su criterio de que tales comisiones encuadran en la figura de "exportación de servicios" reglada por el art. 1º, inciso b), segundo párrafo de la ley, , teniendo en cuenta que el aprovechamiento de las prestaciones tendrá lugar en el exterior.Normas OperativasLa normativa de la Administración Tributaria, necesaria para que los "exportadores" de servicios puedan recuperar el impuesto al valor agregado trasladado por sus proveedores, era relativamente incompleta, hasta el dictado de la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) (B.O. del 06/02/2006). En efecto, hasta ese momento, sólo existía un procedimiento para lograr el mencionado recupero, en determinados casos de algunas prestaciones, cuyo tratamiento estaba comprendido en la Resolución General Nº 1351 de la Administración Federal de Ingresos Públicos que se ocupaba del recupero del impuesto al valor agregado para el caso general de las exportaciones. Este último, era el caso de los servicios de transporte internacional, prestaciones postales internacionales (courier), locación a casco desnudo y fletamento de buques destinados a transporte internacional, trabajos realizados sobre embarcaciones de uso comercial, defensa y seguridad y sobre aeronaves, matriculadas en el exterior. Tales prestaciones tenían asignado el mismo procedimiento de recupero del impuesto al valor agregado que el que corresponde a la exportación de bienes, en la misma norma que regulaba ambas situaciones, aún cuando sobre la base de elementos probatorios de las respectivas transacciones adaptados a las características de cada una de ellas. En cambio, no existía hasta el dictado de la Resolución General de la AFIP Nº 2000, una norma de la Administración Tributaria que establezca un régimen general aplicable para el mentado recupero, para el resto de las prestaciones susceptibles de generar el mismo. Por ese motivo, el artículo 1º del Título I de la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.) incorporó el inciso c) que dispone que los responsables que realicen exportación de servicios deberán cumplir las normas establecidas en el Título I y en los Anexos III, IV y V de la norma mencionada precedentemente, para solicitar la acreditación, devolución o transferencia de los montos del impuesto al valor agregado que les hayan sido facturados. La inclusión de la reglamentación de las solicitudes de acreditación, devolución o transferencia del impuesto al valor agregado facturado a los sujetos que realicen exportación de servicios, junto con la obligación de hacer la presentación por transferencia electrónica (vía internet), fueron las principales modificaciones que tiene la Resolución General Nº 2000, con respecto a la Resolución General Nº 1351. Cabe resaltar que el recupero del impuesto vinculado a este tipo de operaciones queda incluido en el Título IV de la Resolución General Nº 2000 (A.F.I.P.), que legisla acerca de las solicitudes de recupero sujetas a fiscalización previa, circunstancia que evidentemente le resta automaticidad a la tramitación de las respectivas solicitudes de recupero. Debe interpretarse esta falta de automaticidad al hecho ya mencionado, relativo a la necesidad de determinar, como condición de validez del recupero, que la transacción constituye verdaderamente una "exportación de servicios", a la luz de la jurisprudencia administrativa existente, circunstancia determinante para este tipo de operaciones a efectos de su encuadramiento, tal como ya lo dejáramos expresado previamente.Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la C.A.B.A.Si bien no se trata del IVA, sino del Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, vale poner de manifiesto que por Resolución Nº 288-AGIP-2010, del 31/5/2010, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos interpretó los alcances de la exención otorgada a favor de los ingresos obtenidos por aquellas prestaciones o servicios que se efectivicen en el exterior. Esta exención había sido concedida en los términos señalados por el inciso 22 del artículo 142 del Código Fiscal vigente, resultando en alguna medida imprecisa en cuanto a la definición utilizada. Por ello, en la Resolución Nº 288 citada, en consonancia con lo establecido en la ley del IVA en el reiteradamente mencionado artículo 1º, inciso b), segundo párrafo, la AGIP aclara que la liberación del impuesto sobre los ingresos brutos se aplica para los ingresos obtenidos en el país por aquellas prestaciones o servicios efectuados en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. Nota: este trabajo puede ser consultado, en un contexto mas amplio comprensivo de todo el régimen tributario asignado a las exportaciones de bienes y servicios, en el libro "Exportaciones de Bienes y Servicios, ventajas e incentivos tributarios" de Editorial La Ley SA El Dr. Alfredo Ricardo Sternberg, es Contador Público, experto tributario especializado en temas vinculados al comercio exterior, ex funcionario de la AFIP, asesor internacional desarrollado en la OEA y profesor en diferentes universidades del país.