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Sustento territorial en percepciones y retenciones de tributos locales y las normas del Convenio Multilateral

La Constitución Nacional reconoce la potestad tributaria del Estado Nacional, Estados Provinciales y Estados Municipales. Resulta obvio que cualquier régimen de percepción o de retención que implementaran debiera evitar una superposición agregada que, finalmente, resultara excesiva para la obligación tributaria, cuyo adelanto financiero conceptualmente se pretende, teniendo presente que todos ellos debieran responder a las pautas reguladas al efecto en el ámbito del Convenio Multilateral.

Sabido es que la tributación constituye un pilar fundamental de la estructura financiera de todo Estado moderno.
Por cierto, podrán existir otras fuentes financieras a las cuales aquel Estado pudiera recurrir acorde a sus respectivas necesidades, en mayor o menor medida.
Ello no obstante, todo indica que cuanto mayor relevancia tuviera para el Estado la fuente tributaria, tanto más saludable resultará su respectiva estructura financiera.
Por supuesto que lo antes expuesto resulta plenamente aplicable al escenario político de nuestro país, tanto en el ámbito federal como en el ámbito local.
Así es que nuestra Constitución Nacional reconoce la potestad tributaria del Estado Nacional, de los Estados Provinciales y claro, a partir de la garantía constitucional del régimen municipal, también reconoce la potestad tributaria de los Estados Municipales.
No parece necesario explayarse demasiado en la circunstancia que en nuestro caso el Estado Nacional, los Estados Provinciales y los Estado Municipales, han hecho uso suficientemente extendido de aquella facultad tributaria, tal cual ello puede advertirse de un relevamiento de la carga tributaria vigente en todos y cada uno de los Estados referidos.
Y claro, esa carga tributaria se complementa con un generoso abanico de percepciones y retenciones, que contribuyen a una administración tributaria más eficiente.
En efecto y filosóficamente, las percepciones y retenciones tributarias importan una recaudación anticipada, sostenida en la actuación de agentes parafiscales que en su carácter de tales, favorecen el cumplimiento tributario de los respectivos contribuyentes y que además, facilitan el control tributario a cargo de las correspondientes Administraciones, toda vez que el control del cumplimiento de las obligaciones de esos agentes parafiscales importará también por definición, el control de la tributación de los contribuyentes percibidos y retenidos.
Esa eficiencia en la administración tributaria que aporta la vigencia de regímenes de percepción y de retención, ha resultado debidamente advertida por los diferentes Fiscos de nuestro país, a juzgar por la implementación y mantenimiento de tales regímenes.
Así es que puede relevarse una vigencia casi uniforme de sendos regímenes de percepción y de retención a través de las diferentes provincias de nuestro país, sin perjuicio de otros regímenes implementados en el ámbito municipal.
Sucede sin embargo que cada imposición local, por definición, no constituye sino una porción de la respectiva imposición global que pudiera alcanzar ha determinado contribuyente de nuestro país.
Por ese motivo, resulta obvio que cualquier régimen de percepción o de retención que se implementara, debiera considerar prudentemente aquella circunstancia fáctica, de modo tal de evitar una superposición agregada de percepciones y retenciones locales, que finalmente resultara excesiva para la obligación tributaria cuyo adelanto financiero conceptualmente se pretende.
Esta premisa no ha sido obviada en el ámbito del Convenio Multilateral, toda vez que surge de su respectiva reglamentación tal particular cuestión, regulando condiciones a considerar por los diferentes Fiscos locales, para la determinación de los agentes de percepción y de retención y en cuanto nos ocupa, para la determinación de la procedencia de las percepciones y retenciones sobre un contribuyente dado.
Parece procedente resaltar que la reglamentación referida responde a la voluntad de los diferentes Estados Provinciales, debidamente representados en la Comisión Arbitral.
Todo indica sin embargo que esos mismos Estados Provinciales, han dictado normas particulares de percepción y de retención, cuya definición de la procedencia de las respectivas percepciones y retenciones sobre un contribuyente dado, aparece cuando menos algo ambigua.
Sabido es que la tributación constituye un pilar fundamental de la estructura financiera de todo Estado moderno.
Por cierto, podrán existir otras fuentes financieras a las cuales aquel Estado pudiera recurrir acorde a sus respectivas necesidades, en mayor o menor medida.
Ello no obstante, todo indica que cuanto mayor relevancia tuviera para el Estado la fuente tributaria, tanto más saludable resultará su respectiva estructura financiera.
Por supuesto que lo antes expuesto resulta plenamente aplicable al escenario político de nuestro país, tanto en el ámbito federal como en el ámbito local.
Así es que nuestra Constitución Nacional reconoce la potestad tributaria del Estado Nacional, de los Estados Provinciales y claro, a partir de la garantía constitucional del régimen municipal, también reconoce la potestad tributaria de los Estados Municipales.
No parece necesario explayarse demasiado en la circunstancia que en nuestro caso el Estado Nacional, los Estados Provinciales y los Estado Municipales, han hecho uso suficientemente extendido de aquella facultad tributaria, tal cual ello puede advertirse de un relevamiento de la carga tributaria vigente en todos y cada uno de los Estados referidos.
Y claro, esa carga tributaria se complementa con un generoso abanico de percepciones y retenciones, que contribuyen a una administración tributaria más eficiente.
En efecto y filosóficamente, las percepciones y retenciones tributarias importan una recaudación anticipada, sostenida en la actuación de agentes parafiscales que en su carácter de tales, favorecen el cumplimiento tributario de los respectivos contribuyentes y que además, facilitan el control tributario a cargo de las correspondientes Administraciones, toda vez que el control del cumplimiento de las obligaciones de esos agentes parafiscales importará también por definición, el control de la tributación de los contribuyentes percibidos y retenidos.
Esa eficiencia en la administración tributaria que aporta la vigencia de regímenes de percepción y de retención, ha resultado debidamente advertida por los diferentes Fiscos de nuestro país, a juzgar por la implementación y mantenimiento de tales regímenes.
Así es que puede relevarse una vigencia casi uniforme de sendos regímenes de percepción y de retención a través de las diferentes provincias de nuestro país, sin perjuicio de otros regímenes implementados en el ámbito municipal.
Sucede sin embargo que cada imposición local, por definición, no constituye sino una porción de la respectiva imposición global que pudiera alcanzar ha determinado contribuyente de nuestro país.
Por ese motivo, resulta obvio que cualquier régimen de percepción o de retención que se implementara, debiera considerar prudentemente aquella circunstancia fáctica, de modo tal de evitar una superposición agregada de percepciones y retenciones locales, que finalmente resultara excesiva para la obligación tributaria cuyo adelanto financiero conceptualmente se pretende.
Esta premisa no ha sido obviada en el ámbito del Convenio Multilateral, toda vez que surge de su respectiva reglamentación tal particular cuestión, regulando condiciones a considerar por los diferentes Fiscos locales, para la determinación de los agentes de percepción y de retención y en cuanto nos ocupa, para la determinación de la procedencia de las percepciones y retenciones sobre un contribuyente dado.
Parece procedente resaltar que la reglamentación referida responde a la voluntad de los diferentes Estados Provinciales, debidamente representados en la Comisión Arbitral.
Todo indica sin embargo que esos mismos Estados Provinciales, han dictado normas partculares de percepción y de retención, cuya definición de la procedencia de las respectivas percepciones y retenciones sobre un contribuyente dado, aparece cuando menos algo ambigua.

1. Los regímenes de percepción y de retención de tributos locales
Como se expuso, el abanico de regímenes de percepción y de retención de tributos locales resulta generoso.
Así es que por ejemplo, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante la Resolución -AGIP- 939/2013 establece un régimen general de agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para aquellos sujetos, que según el artículo 4 "…que revisten el carácter de inscripto y/o responsable del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sean Categoría Locales o liquiden a través del Convenio Multilateral, quienes realicen operaciones de ventas y/o compras de cosas muebles, locaciones (de cosas, obras o servicios) y/o prestaciones de servicios dentro del ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…", advirtiéndose una clara delimitación del sustento territorial para practicar la percepción o retención, que se refuerza mediante el artículo 71, donde se dispone que el régimen de percepciones se aplica cuando se celebran "…en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, toda adquisición, locación o prestación efectuada sobre bienes, cosas o personas que se recepcionen o sitúen en sedes, depósitos, establecimientos, locales o cualquier otro tipo de asentamiento dentro del ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…", agregando que "…no corresponderá aplicar la percepción sobre las operaciones de compra de bienes cuya recepción sea efectuada en depósitos de empresas de transporte para su envío exclusivamente a adquirentes situados fuera de la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que tal circunstancia resulte avalada por la documentación de respaldo".
La Provincia de Buenos Aires, por su parte y por el artículo 321 de la Disposición Normativa -DPR- Serie "B" N° 001/04 establece que "serán sujetos pasibles de percepción los adquirentes de cosas muebles, locatarios (de cosas, obras, o servicios) y prestatarios de servicios, en tanto que tendrán el carácter de sujetos pasibles de retención los enajenantes de cosas muebles, locadores (de cosas, obras o servicios) y prestadores de servicios", siendo importante resaltar del artículo 339, que no serán pasibles de percepción quienes "…desarrollen actividades íntegramente fuera de la jurisdicción provincial…" como tampoco "…los contribuyentes alcanzados por las normas del Convenio Multilateral cuyo coeficiente, atribuible a la Provincia de Buenos Aires, resulte inferior a mil diez milésimos (0,1000)…".
A la vez, la Provincia de Córdoba tiene establecido por el artículo 172 del Decreto 1205/2015 que "son sujetos pasibles de retención, siempre que desarrollen actividades alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Córdoba, aquellos que…realicen operaciones de venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones de bienes y/o realizaciones de obras…".
Los sujetos pasibles de percepción están previstos en el artículo 194 del mismo decreto, en virtud de lo cual resultan tales "…aquellos que desarrollen actividades alcanzadas por el impuesto en la Provincia de Córdoba…", con la debida aclaración por el artículo 195, que no procederá percepción ninguna cuando se trate de un sujeto que "…resulte comprendido en las normas del Convenio Multilateral y su coeficiente unificado de ingresos-gastos atribuible a la Provincia de Córdoba resulte inferior al que defina la Secretaría de Ingresos Públicos…"
La Provincia de Mendoza, mediante el artículo 1 de la Resolución General -DGR- 30/99 establece un régimen de percepción "…para los sujetos que desarrollen actividad en la provincia de Mendoza…", en tanto que mediante el artículo 1 de la Resolución General -DGR- 19/12 y de manera análoga, se establece un régimen retención "…para los sujetos que desarrollen actividad en la provincia de Mendoza, tengan o no establecimientos en la provincia…".
Y en el caso de la Provincia de Santa Fe, si bien todo indica que la Resolución General -API- 15/97 no se ocupó demasiado para definir el universo de sujetos retenidos y percibidos, haciendo énfasis en cambio en la definición de los respectivos agentes de retención y de percepción, surge del artículo 3 de aquella norma que no corresponde retención a sujetos "…cuyo domicilio tributario esté fuera de la provincia de Santa Fe, y no sean contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos en ésta…" como asimismo y del artículo 12 de la misma norma, surge que no corres

1. Los regímenes de percepción y de retención de tributos locales
Como se expuso, el abanico de regímenes de percepción y de retención de tributos locales resulta generoso.
Así es que por ejemplo, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante la Resolución -AGIP- 939/2013 establece un régimen general de agentes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos para aquellos sujetos, que según el artículo 4 "…que revisten el carácter de inscripto y/o responsable del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, sean Categoría Locales o liquiden a través del Convenio Multilateral, quienes realicen operaciones de ventas y/o compras de cosas muebles, locaciones (de cosas, obras o servicios) y/o prestaciones de servicios dentro del ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…", advirtiéndose una clara delimitación del sustento territorial para practicar la percepción o retención, que se refuerza mediante el artículo 71, donde se dispone que el régimen de percepciones se aplica cuando se celebran "…en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, toda adquisición, locación o prestación efectuada sobre bienes, cosas o personas que se recepcionen o sitúen en sedes, depósitos, establecimientos, locales o cualquier otro tipo de asentamiento dentro del ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires…", agregando que "…no corresponderá aplicar la percepción sobre las operaciones de compra de bienes cuya recepción sea efectuada en depósitos de empresas de transporte para su envío exclusivamente a adquirentes situados fuera de la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que tal circunstancia resulte avalada por la documentación de respaldo".
La Provincia de Buenos Aires, por su parte y por el artículo 321 de la Disposición Normativa -DPR- Serie "B" N° 001/04 establece que "serán sujetos pasibles de percepción los adquirentes de cosas muebles, locatarios (de cosas, obras, o servicios) y prestatarios de servicios, en tanto que tendrán el carácter de sujetos pasibles de retención los enajenantes de cosas muebles, locadores (de cosas, obras o servicios) y prestadores de servicios", siendo importante resaltar del artículo 339, que no serán pasibles de percepción quienes "…desarrollen actividades íntegramente fuera de la jurisdicción provincial…" como tampoco "…los contribuyentes alcanzados por las normas del Convenio Multilateral cuyo coeficiente, atribuible a la Provincia de Buenos Aires, resulte inferior a mil diez milésimos (0,1000)…".
A la vez, la Provincia de Córdoba tiene establecido por el artículo 172 del Decreto 1205/2015 que "son sujetos pasibles de retención, siempre que desarrollen actividades alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Córdoba, aquellos que…realicen operaciones de venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones de bienes y/o realizaciones de obras…".
Los sujetos pasibles de percepción están previstos en el artículo 194 del mismo decreto, en virtud de lo cual resultan tales "…aquellos que desarrollen actividades alcanzadas por el impuesto en la Provincia de Córdoba…", con la debida aclaración por el artículo 195, que no procederá percepción ninguna cuando se trate de un sujeto que "…resulte comprendido en las normas del Convenio Multilateral y su coeficiente unificado de ingresos-gastos atribuible a la Provincia de Córdoba resulte inferior al que defina la Secretaría de Ingresos Públicos…"
La Provincia de Mendoza, mediante el artículo 1 de la Resolución General -DGR- 30/99 establece un régimen de percepción "…para los sujetos que desarrollen actividad en la provincia de Mendoza…", en tanto que mediante el artículo 1 de la Resolución General -DGR- 19/12 y de manera análoga, se establece un régimen retención "…para los sujetos que desarrollen actividad en la provincia de Mendoza, tengan o no establecimientos en la provincia…".
Y en el caso de la Provincia de Santa Fe, si bien todo indica que la Resolución General -API- 15/97 no se ocupó demasiado para definir el universo de sujetos retenidos y percibidos, haciendo énfasis en cambio en la definición de los respectivos agentes de retención y de percepción, surge del artículo 3 de aquella norma que no corresponde retención a sujetos "…cuyo domicilio tributario esté fuera de la provincia de Santa Fe, y no sean contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos en ésta…" como asimismo y del artículo 12 de la misma norma, surge que no corresponde percepción a quienes acrediten "…su condición de contribuyente local inscripto en una jurisdicción distinta a la provincia de Santa Fe o contribuyente del Convenio Multilateral que no tenga incorporada a esta jurisdicción…"
2. Las percepciones y retenciones de tributos locale y su sustento territorial Más allá de la letra de todos y cada uno de los diferentes regímenes de percepción y de retención vigentes en las diferentes provincias de nuestro país, conviene tener presente que todos ellos, debieran finalmente responder a las pautas reguladas al efecto en el ámbito del Convenio Multilateral.
Es así que según surge del artículo 9 de la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, "la adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga…que continuarán aplicando las normas del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 sin perjuicio de ulteriores modificaciones o sustituciones de éste, adoptadas por unanimidad de los fiscos adheridos".
Surge también del mismo artículo el compromiso de las diferentes provincias, de "…suspender la participación en impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades que no den cumplimiento a las normas de esta Ley…".
Conviene tener presente que constitucionalmente, los Estados Provinciales se unieron para conformar el Estado Nacional, en particular asegurando el régimen municipal, conforme ello surge del artículo 5 de nuestra Carta Magna.
De ese modo los compromisos asumidos por los Estados Provinciales, en cuanto nos ocupa aquellos derivados del Convenio Multilateral, se extienden también a los respectivos Estado Municipales.
Precisamente y en el ámbito del Convenio Multilateral, surge del artículo 58 del Anexo a la Resolución General 1/2005 de la Comisión Arbitral -texto según la Resolución General 3/2016 de la misma Comisión Arbitral-, que "…podrán resultar sujetos pasibles de retención aquellos contribuyentes que realicen actividades con sustento territorial en la jurisdicción que establezca el régimen respectivo…" y también, que "…podrán resultar sujetos pasibles de percepción aquellos contribuyentes…inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral e incorporado a la jurisdicción respectiva…" -o que debieran estarlo-, como asimismo los demás contribuyentes, excepto que se tratara de un "…contribuyente local inscripto exclusivamente en una jurisdicción distinta a la que pretende aplicar el régimen de percepción…" o bien, de un "…contribuyente de Convenio Multilateral que no tenga incorporada la jurisdicción por la cual se pretenda aplicar el régimen de percepción…".
El artículo referido culmina exponiendo que "…en el caso de los regímenes de recaudación bancaria, no podrá incluirse como pasibles de los mismos a aquellos sujetos cuyo sustento territorial y/o carácter de sujeto pasible, con relación a la jurisdicción que establezca el régimen, se funde en presunciones".
Queda claro que en el ámbito del Convenio Multilateral, se han previsto pautas referidas a la práctica de percepciones y de retenciones de la tributación local que sin embargo, resultan fácticamente bien diferentes para cada caso.
Así y en materia de retenciones, se ha previsto con absoluta lógica el sustento territorial de la operación base esto es, que el pago a cuenta que en consecuencia se generara, respondiera a una operación que supone la existencia de un hecho imponible para el contribuyente retenido, circunstancia para nada desconocida por el agente de retención, que por definición se encuentra en absoluto conocimiento de la operación base y del sustento territorial pretendido.
No resulta en rigor diferente la filosofía de las percepciones aunque claro, en estos casos la operación base corresponde al agente de percepción, lo cual importa que muy posiblemente y al momento de la percepción, el agente de percepción ignorara el efectivo sustento territorial que pudiera tener esa percepción para el sujeto percibido.
Por el motivo expuesto se ha definido aquí el respectivo sustento territorial, sobre la base de la inscripción del sujeto percibido en la correspondiente jurisdicción, lo que da cuenta de determinada actividad en esa jurisdicción por parte de ese sujeto percibido.
En tal caso es el mismo sujeto percibido quien mediante su inscripción tributaria, indica que su operatoria general tiene sustento territorial en la jurisdicción del caso.
Esta circunstancia, conviene resaltarlo, no constituye una mera presunción sino una clara evidencia.
Más aún y como se expuso, existen jurisdicciones que tienen prevista la práctica de percepciones cuando el sujeto percibido, contara con una tributación en tales jurisdicciones superior a determinado porcentaje respecto de su tributación global en el país, de manera tal de reconocer el respectivo sustento territorial, sólo a partir de cierto volumen relativo de operaciones en la jurisdicción.
En cualquier caso y como se mencionó, fuera mayor o menor la operatoria relativa que el sujeto percibido tuviera en la respectiva jurisdicción, la inscripción tributaria en la misma constituye el sustento territorial que justifica la práctica de la percepción, circunstancia ésta que así entonces uniforma la necesidad de tal sustento territorial, tanto para las retenciones como para las percepciones a cuenta de la tributación local.
Este sustento territorial para la práctica de percepciones y retenciones, no tiene como objetivo sino que tales percepciones y retenciones se emparentaran con la respectiva tributación del sujeto percibido o retenido, de manera tal de sostener la lógica de la recaudación anticipada consecuente.
Claro está, la práctica de percepciones y retenciones disociadas de la respectiva tributación del sujeto percibido o retenido, significará seguramente una tributación sin adecuado sustento antes que una tributación anticipada.
Así lo entendió el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires en la causa "Minera IRL Patagonia S.A. c/GCBA s/amparo (art. 14 CCABA) s/recurso de inconstitucionalidad concedido", según sentencia del 12/11/2014, de la que se desprende la improcedencia de percepciones de Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en tanto el sujeto percibido mantuviera un saldo a su favor en ese tributo.
En igual sentido puede apreciarse la sentencia de la primera instancia de la Justicia Contenciosa Administrativa y Tributaria de la Ciudad de Buenos Aires, recaída en la causa "Gasoleo S.A. c/GCBA s/otras demandas contra la autoridad administrativa", emitida el 26/6/2015.
Todo lo expuesto determina que la existencia de cualquier norma local de percepción o de retención que se apartara del necesario sustento territorial que fundara su aplicación, bien entendido que en el caso de las percepciones aquel sustento territorial responde a la inscripción del sujeto percibido en la correspondiente jurisdicción, importará que dicha norma se habrá apartado de la ley provincial de adhesión al régimen de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales como también de ese mismo régimen, con todo cuanto ello significa en materia de inconstitucionalidad, sin perjuicio de la posibilidad que la provincia respectiva comprometiera su cuota de Coparticipación, cuestiones éstas particularmente a considerar, por parte de aquellos sujetos que encontraran afectados sus intereses por la vía de percepciones y de retenciones a cuenta de aquella tributación local.
En ese sentido vale recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa "Asociación de Bancos de la Argentina c/Buenos Aires, Provincia de s/acción de inconstitucionalidad" y con fecha 15/7/2014, explicitó que "…ninguna provincia puede legislar si no es con referencia a las cosas y a las personas que se hallen dentro de su propia jurisdicción, pues los poderes conferidos por la Constitución son para ser ejercidos dentro de su territorio…".
Párrafo aparte merecen las percepciones y retenciones a cuenta de la tributación municipal, toda vez que en general en ese ámbito, la interrelación que se supone existe entre el respectivo Fisco y el contribuyente, producto también en general de un servicio público directo por el cual se perfecciona la respectiva tributación municipal, torna de escasa lógica el anticipo y el control tributario por la vía del agente parafiscal, pudiendo abordarse los mismos objetivos de manera igualmente directa por el propio Fisco municipal.
Algo que también cabe considerar al momento de evaluar la aplicación de los regímenes de percepción y de retención de la tributación local.

(*) La Dra. Laura Karschenboim; es Abogada, con trabajos publicados en la Revista Consultor Tributario de Editorial Errepar y en el Suplemento Fiscal y Previsional del Diario El Cronista Comercial; su mail es: (karschenboim.laura@gmail.com); y el Dr. Rubén Karschenboim es Contador Público; Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados en revistas especializadas, en revistas económicas y en diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza, siempre en materia tributaria; su amil es: (ruben.karschenboim@rkars.com.ar)