A través de la Resolución General Nº 2211 publicada en el boletín oficial del 23 de febrero del año pasado, la AFIP precisó la forma y oportunidad en que correspondía practicar la retención del Impuesto al Valor Agregado en los casos de operaciones canceladas a través de la emisión de documentos (pagarés, letras de cambio o cheques de pago diferido).
Transcurrido un poco más de un año del dictado de la citada resolución y en virtud de las cuestiones de carácter administrativo planteadas de distintas entidades representativas de los sectores económicos, el Organismo Fiscal sancionó la Resolución General Nº 2426 - Boletín Oficial del 12 de Marzo de 2008 - a través de la cual se reemplaza íntegramente el contenido de la RG.2211 fijando como principal modificación el "carácter optativo" del procedimiento del régimen por parte del agente de retención, disponiendo a su vez la obligación de adherir al mismo mediante la transferencia electrónica de datos en la "web" de la AFIP.
Al referirme a este tema (1) señalé que era importante recordar que la retención se genera cuando el deudor del contribuyente (agente de retención), en oportunidad de efectuar el pago de la operación procede a detraer cierto monto, de acuerdo con lo que establezca cada uno de los regímenes, pudiendo el contribuyente que ha sufrido la retención, computar dichos importes a cuenta del gravamen que en definitiva le corresponda ingresar por ese período.
También manifestamos en ocasión de la sanción de la RG.2211 que uno de los aspectos esenciales de todos estos regímenes es la necesaria existencia de fondos para proceder a la retención del impuesto, por lo que en cierta medida el agente de retención quedaría exonerado de efectuar la misma cuando se den situaciones que lo imposibilite a tener acceso a los fondos.
Al respecto y relacionado con el momento en que debe efectuarse la retención se detallaron algunos pronunciamientos de la AFIP, en los cuales se definió que la obligación de actuar como agente de retención o percepción sólo se origina en la medida en que dichos responsables - agentes de retención y de percepción - dispongan de fondos de propiedad del contribuyente (ver Dictamen 35/79). Posteriormente se produjeron otros pronunciamientos, que confirmaron esta postura para diversas operaciones en especial, como ser los Dictámenes 34/95 (DAL) referido al pago de servicios en especie; el 37/04 (DAL) sobre la falta de disponibilidad financiera para el caso de operaciones de venta, pactadas inicialmente para ser canceladas con la entrega de bienes (permuta o canje).
Es decir, que la mayoría de los pronunciamientos, constituyeron una respuesta razonable, debido a que lo contrario significaría que el agente de retención debe pagar la retención al fisco con fondos propios.
La Resolución General Nº 2426
A continuación efectuamos un resumen del contenido de esta nueva norma, señalando especialmente los aspectos modificados respecto de la derogada RG.2211.
l Régimen de carácter "Optativo". Forma de formalizar la opción.
El artículo 1º de esta nueva norma reglamentaria establece un procedimiento "OPTATIVO" para la aplicación de los regímenes de retención del impuesto al valor agregado, dispuestos por la AFIP, en los casos que el importe de la operación se cancele, total o parcialmente, mediante pagarés, letras de cambio o cheques de pago diferido.
Teniendo en cuenta el cambio introducido respecto de la aplicación "Optativa", se incorpora un nuevo artículo (9º) que determina que el ejercicio de la opción deberá formalizarse mediante transferencia electrónica de datos, a través del sitio Web de la AFIP, conforme al procedimiento establecido por la RG. 1345 (presentaciones por transferencia electrónica de datos), para lo cual el agente de retención deberá ingresar al sitio y seleccionar, mediante la utilización de la Clave fiscal; el servicio "Agentes de retención de IVA opción RG 2426 AFIP", emitiéndose en esa oportunidad un comprobante que tendrá el carácter de acuse de recibo.
De ser ejercida la opción, la resolución obliga al agente de retención a mantenerla como mínimo por el término de dos años calendarios, debiendo comunicar su desistimiento con no menos de un mes de antelación a la fecha de vencimiento del plazo mínimo señalado.
l Momento en que procede la retención.
El agente de retención efectuará la detracción que corresponda en el momento de emitir los respectivos documentos o en el acto de endosarlos cuando se trate de documentos de terceros. Por lo tanto el importe del documento a emitir o a entregar será igual a la diferencia entre la suma a cancelar y la correspondiente a la retención. (sin cambios respecto de la RG.2211)
l Pago de la operación en cuotas.
El importe de la retención se deberá determinar considerando el importe total de la operación y la detracción se efectivizará en el momento de emitir o entregar el documento correspondiente a la primera cuota, aclarando que si el importe de la retención a practicar supera el monto de la señalada cuota, el excedente se detraerá de las inmediatas siguientes hasta cubrir el total de la retención a practicar. (sin cambios respecto de la RG. 2211)
l Operaciones canceladas con sumas de dinero y de documentos.
La retención como señalamos se calculará sobre el monto total y se detraerá del importe pagado en dinero, hasta la concurrencia de su monto y en el caso de que la retención resulte un importe superior a este último, el excedente no retenido se detraerá del importe de la operación que se cancela con documentos. (sin cambios respecto de la RG.2211).
l Constancia provisional de retención.
La "Constancia Provisional de Retención" contendrá los datos indicados en el Anexo que forma parte de esta disposición legal podrá ser emitida en forma manual o mediante la utilización de sistemas informáticos.
l Comprobante definitivo de retención.
El "Certificado de Retención" que prevé el artículo 8, inciso a) de la resolución general 2333, es el único documento válido para el cómputo como crédito de impuesto del importe de la retención sufrida.
Recordemos que la RG. 2333 establece el régimen de determinación e ingreso de la retenciones y percepciones (SICORE) y en su artículo 8 inciso a) establece que El citado certificado que deben entregar los responsables deberán contener los datos que contienen los Anexos V y VI, pudiendo ser generado mediante el programa aplicativo o emitido en forma manual, con la prenumeración correspondiente a cada retención practicada, luego de consignar la información respectiva en el sistema. La opción señalada (emisión manual) no podrá utilizarse cuando se trate de certificados por retenciones a beneficiarios del exterior..
El Certificado de Retención deberá entregarlo el agente de retención, en reemplazo de la "Constancia Provisional de retención", dentro de los 15 días contados desde el momento en que se produzca la primera de las siguientes situaciones:
a) Pago - total o parcial - de la suma de dinero consignada en el documento, o
b) Finalización del cuarto mes posterior al de emisión o entrega del documento, según corresponda.
La RG. 2426, incorpora un nuevo párrafo al artículo 6 por el cual dispone que el agente de retención está obligado a conservar las constancias provisionales reemplazadas en archivo a disposición de este organismo, por el término de 5 años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran (art. 48 del Dto. 1397/79).
En los casos de que el sujeto pasible de la retención no recibiera el "Certificado de Retención", deberá informar tal hecho a la AFIP dentro de los 5 días hábiles administrativos, contados a partir de producida dicha circunstancia, mediante la presentación de una nota, en los términos de la RG.1128.
l Información e ingreso de las retenciones.
Se efectuará de acuerdo con las formas, plazos y demás condiciones que establece la RG. 2223 (SICORE) ya mencionada.
La modificación introducida por esta nueva normativa es que si se origina en el pago con documentos, a efectos de la información e ingreso, se deberá considerar como fecha de la misma, la emisión del certificado de retención señalado en los dos puntos anteriores.
l Vigencia
Las disposiciones de la RG.2426 entrarán en vigencia a partir del 12 de marzo de 2008 y serán de aplicación para los pagos que se realicen, mediante la entrega de documentos, que se realizaron desde el 2 de mayo de 2008, inclusive.
l Modelo de "Constancia Provisional de Retención"
La RG. 2426 fija un nuevo modelo de "Constancia Provisional de Retención" que se detalla en el Anexo que forma parte de la misma, cuya principal modificación, es la incorporación de dos nuevos incisos con datos referidos a la identificación del "título de crédito" con el cual se instrumenta el pago y el "Número del Certificado de Retención Definitivo". .
Conclusión
Como señalamos al principio, luego de transcurrido más de un año del dictado de la RG.2211 la AFIP a convertido a este procedimiento de carácter "optativo", lo que no deja de sorprender, ya que difícilmente existan muchos regímenes con estas características.
No por ello de jamos de resaltar que la medida adoptada refleja en cierta forma la recepción de los planteos efectuados por los contribuyentes, por los inconvenientes administrativos que implicaba su aplicación.
El tiempo nos demostrará, si realmente se produjeron muchos casos del ejercicio de la opción o simplemente resultará una medida que sólo se adoptó para resolver el problema planteado, debiendo haber tomado la decisión más correcta, desde nuestro punto de vista, que hubiera sido su derogación.
(1) Alberto Rodríguez, "Tratamiento de la cancelación de operaciones mediante pagarés, letras de cambio o cheques de pago diferido", Diario el Cronista Comercial, Suplemento El Cronista Fiscal & Provisional del 23 de abril de 2007, páginas 1 y 2.
El Dr. Alberto Rodríguez, es Contador Público, asesor en materia impositiva y auxiliar docente de la UBA.
