La Ley Nº 23.966, Título III (texto ordenado 1988) (1) estableció en todo el territorio de la Nación, de manera que incida en una sola de las etapas de su circulación, un impuesto sobre la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado que son detallados en el artículo 4º de esta norma legal, quedando también alcanzados los productos consumidos por el responsable excepto los utilizados exclusivamente como combustibles en los procesos de producción y/o elaboración de hidrocarburos y sus derivados (esta excepción también es aplicable cuando los productos son utilizados por el responsable para la elaboración de otros sujetos al gravamen)
En cuanto al perfeccionamiento del hecho imponible, el mismo queda configurado con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, mientras que para los consumidos se produce con el retiro para tal fin. Asimismo para el caso especial de los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentación que acredite que tales productos han tributado el impuesto de esta ley, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de la verificación de la tenencia de los productos.
Los sujetos pasivos del impuesto definidos por el artículo 3º de la ley son: los importadores; las empresas que refinen o comercialicen combustibles líquidos y/u otros derivados de hidrocarburos en todas sus formas; las empresas que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan productos gravados, directamente o a través de terceros y en el caso de gas licuado uso automotor, los titulares de las bocas de expendio de combustibles y los titulares de almacenamiento de combustibles para consumo privado, en ambos casos, inscriptos en el Registro previsto en la Resolución 79 (ex. Sen.), que estén habilitadas para comercializar gas licuado conforme a las normas técnicas, de seguridad y económicas que reglamenten la actividad.
Respecto a la liquidación del impuesto, el mismo se efectuará aplicando las respectivas alícuotas (ver cuadro) sobre el precio neto de venta que surjan de la factura o documento equivalente a operadores en régimen de reventa en planta de despacho. A tal efecto la ley define por precio neto de venta el que resulte una vez deducidos las bonificaciones por volumen y los descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otro concepto similar, efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza, el débito fiscal del IVA, la tasa de infraestructura hídrica (Decreto 1.381/01) o la tasa de gas oil (Decreto 976/01), según corresponda, y cualquier otro tributo que tenga por hecho imponible la misma operación gravada, siempre que se consignen en la factura por separado (excepto en el IVA, ya que depende de cómo se facture el tributo según lo que establecen sus normas) y en la medida en que sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
Con relación a las exenciones, el artículo 7º fija las operaciones de exportación, cuando estén destinadas a rancho de embarcaciones de ultramar, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca (conforme a las previsiones del Código Aduanero, Sección VI, Capítulo V); los solventes, aromáticos, nafta virgen y gasolina natural o de pirólisis u otros hidrocarburos o productos derivados que tengan el destino del uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que determine el Poder Ejecutivo (con las condiciones que determina la ley) y aquellos que se destinen al consumo en las áreas de influencia de la República Argentina que determina la norma legal.
Resolución General Nº 2250 - Determinación e ingreso del gravamen
Con fecha 7 de mayo de 2007 (vigencia de la norma) se publica en el Boletín Oficial la Resolución General Nº 2250 que introduce modificaciones a la RG. (DGI) 4247 (15/11/96) que a su vez fuera modificada posteriormente por las RG. (DGI) 4257 y 4313 y las RG. (AFIP) 9, 396 y 939, las cuales se derogan junto con las RG.389, 1565, 1597, 1614, 1742 y 1766.
El objetivo de esta nueva norma reglamentaria es el de facilitar la consulta y aplicación de las normas vigentes, efectuando el ordenamiento y actualización de las mismas, las cuales se reúnen en un solo cuerpo normativo.
A continuación se describen los diferentes capítulos en los cuales se divide esta nueva RG. 2250 que determina los procedimientos, formas, plazos y condiciones que deberán observar los sujetos pasivos del impuesto a los efectos de la determinación e ingreso del gravamen, la cual en líneas generales recoge parte del articulado de las resoluciones generales que se derogan a través de ésta, efectúa adaptaciones e incorpora modificaciones.
l Capítulo A: Inscripción y/o Alta
Los responsables deberán cumplir:
a) Observar las disposiciones de la Resolución General Nº 10 (referida a la solicitud de inscripción y/o altas o informar sobre modificaciones de datos en carácter de contribuyentes y/o responsables de impuestos, regímenes de retención, percepción y/o información y recursos de la seguridad social).
A través de las normas aclaratorias de la RG.2250 se establecen los siguientes Códigos de Impuesto según sea el producto:
1) Código 181: Naftas con/sin plomo de hasta/más de 92 RON.
2) Código 377: Solvente, aguarrás, nafta virgen y gasolina natural.
3) Código 395: Kerosene, gas oil y diesel oil.
b) Presentar nota firmada por el presidente, gerente u otra persona autorizada en la que se indicará: 1) Ubicación y capacidad de las plantas de refinación y depósitos, materia primas que destilen y productos que obtienen y 2) Modalidad de circuitos de comercialización (distribuidores, mayoristas, etc.)
c) En su caso, adjuntar copia de los estados contables correspondientes al último ejercicio comercial cerrado a la fecha de presentación (certificado por contador y autenticada su firma por consejo profesional)
d) Acompañar nota informando unidades facturadas de los productos gravados, a los efectos previstos en el artículo 3º, inciso b), tercer párrafo del gravamen (en las mismas condiciones del punto anterior en cuanto a la certificación y autenticación).
Respecto al señalado artículo, al norma en su nota aclaratoria informa que se refiere a que la incorporación de empresas comercializadoras como nuevos sujetos pasivos estará sujeta - entre otros - a la condición de haber comercializado no menos de 100.000 (cien mil) metros cúbicos de productos gravados durante el año anterior a la fecha de la solicitud de inscripción en el impuesto, este volumen podrá acreditarse computando la sumatoria de ventas anuales en boca de expendio de empresas que se constituyan por cualquier forma de asociación entre aquellas.
Si bien en la RG. 2250 únicamente se enumera esta condición (al señalar - entre otros -) en sus notas aclaratorias, debemos resaltar que el artículo 3º, inciso b), tercer párrafo también señala la necesidad de estar inscriptos en la sección "Empresas elaboradoras y/o comercializadoras del Registro de Empresas Petroleras"; que comercialicen los combustibles y otros derivados bajo marca propia y en estaciones de servicio de la misma marca y que cuenten con plantas de almacenaje y despacho de combustibles acorde con los volúmenes de comercializan.
e) Cuando corresponda, presentar constancia que acredite la inscripción de marca propia ante el Registro de Marcas y Patentes.
Estos últimos tres puntos que se presentan como condiciones separadas, en la RG. 4247 que se deroga eran incisos del punto b).
En este título se reitera lo señalado en el artículo 3º de la deroga RG.2247 en cuanto a que los responsables deberán comunicar a la AFIP, dentro de los 5 días corridos, cualquier modificación de los puntos señalados precedentemente y, asimismo, presentar copia de la resolución final de aceptación de la solicitud de inscripción en el Registro de Empresas Petroleras, dentro del plazo de 5 días hábiles administrativos siguientes de notificada la misma.
l Capítulo B: Determinación e ingreso del gravamen
La determinación de la obligación tributaria, se efectuará utilizando el programa aplicativo denominado "COMBUSTIBLES L QUIDOS - Versión 2.0" (2), cuyas características, funciones y aspectos técnicos para su uso se especifican en el Anexo II que forma parte de esta nueva resolución general.
En el citado Anexo II de la RG.2250 se establece que este programa aplicativo deberá ser utilizado por los contribuyentes a efectos de generar el formulario de declaración jurada Nº 684/E (formulario ya previsto en la primera versión del programa aplicativo instaurado por la RG.1597.
A los fines de formalizar la presentación del formulario de declaración jurada Nº 684/E, deberán utilizar el régimen especial de transferencia electrónica de datos previsto por la Resolución General Nº 1345.
En cuanto a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada y pago del saldo resultante, se mantiene el día 22 del mes inmediato siguiente al período mensual que se declare. (3)
Se incorpora en su texto el aspecto formal de señalar que cuando dicha fecha coincida con un día feriado o inhábil se trasladará al día hábil inmediato siguiente.
El ingreso del saldo del impuesto resultante de la declaración jurada, así como, de los intereses resarcitorios y multas que pudieran corresponder, deberá realizarse mediante la transferencia electrónica de datos, de acuerdo con el procedimiento fijado en la RG. 1778. Las normas aclaratorias a este punto señalan los códigos de impuesto, los cuales solo tienen como modificación respecto de los ya establecidos en la citada RG.1597, que se agregan los conceptos y subconceptos. Es decir que los Códigos de Impuesto como se señalara anteriormente siguen siendo el 181; 377 y 395 variando el subconcepto: 019 para la declaración jurada; 051 para los intereses resarcitorios y 140 para el caso de multa formal.
l Capítulo C: Régimen de Anticipos
Las fechas y los porcentajes aplicables se encuentran detallados en el Anexo III que forma parte de esta resolución (ver cuadro) y que resultan iguales a los ya previstos en el Anexo I de la RG. (DGI) 4247 y RG (AFIP) 939, con la única diferencia que en esta nueva versión se subdivide lo que se denomina "resto" en la anterior. Es decir que se mantiene la apertura de acuerdo a cada código de impuesto antes detallado.
El monto de cada anticipo se determinará, según el período fiscal al cual corresponda y los productos de que se trate, conforme al procedimiento que se detalla en este capítulo.
a) Sobre el monto de impuesto determinado correspondiente al penúltimo mes calendario anterior a aquél al cual resulten imputables los anticipos se aplicarán los porcentajes que, para cada anticipo y producto, se establece en el mencionado Anexo III.
b) Del monto resultante del cálculo precedente, se deducirán las percepciones sufridas con motivo de la importación, efectivamente ingresadas, y los pagos a cuenta del gravamen, imputables al período de liquidación de los anticipos.
A tal efecto, los importes por dichos conceptos originados hasta la fecha anterior a la del vencimiento de cada anticipo - y en su caso, hasta el último día del mes, respecto del anticipo que vence el día 3 del mes siguiente -, se deducirán del monto del mismo y, de resultar un remanente, éste será utilizable para compensar contra el anticipo siguiente.
Cuando en la determinación de los anticipos se deduzcan percepciones o pagos a cuenta, deberá presentarse una nota, en los términos de la RG.1128 - de acuerdo al modelo contenido en el Anexo IV que forma parte de esta resolución, en el momento del ingreso del importe resultante. La nota contenida en el anexo indicado no varía del modelo que ya se presentaba como Anexo III de la RG.4247 que se deroga por la presente.
En el artículo 8º de la nueva resolución, se establece que a los efectos de la determinación de la base de cálculo de los anticipos, se considerará también el impuesto determinado (en la RG.4247 se utiliza la terminología "las unidades de medida) por transferencias o consumos gravados en el curso del penúltimo mes calendario anterior, de aquellos combustibles que, a partir del día 1, inclusive, del período al cual son imputables los anticipos, se incorporen como productos gravados.
Teniendo en cuenta la nueva redacción se elimina la parte a que hacía referencia el artículo 7º de la RG.4247 sobre la proporción de las unidades de medida.
En las mismas condiciones, procederá el cálculo de los anticipos cuando se modifique una situación de exclusión subjetiva, por eliminarse un tratamiento de exención o de no gravabilidad, respecto de determinados responsables.
Respecto a la fecha de ingreso se hace referencia a los indicados en el Anexo III, los cuales no sufren alteraciones a los previstos por las resoluciones que se derogan. (ver cuadro)
l Capítulo D: Disposiciones complementarias
Este capítulo sólo difiere del artículo 9º de la RG. 4247 (Título III) derogada, en cuanto a la forma de ingreso y que en la nueva resolución se efectúa la transcripción de las normas legales citadas.
Al respecto se determina que cuando se verifique alguna de las situaciones previstas en el último párrafo del Artículo 3º y segundo párrafo del Artículo 7º de la ley del gravamen, el impuesto se ingresará dentro de los cinco días hábiles administrativos de producida la misma, mediante la transferencia electrónica de fondos conforme al procedimiento establecido en la RG.1778 (en la RG.4247 se refería al ingreso en los bancos habilitados, mediante boleta de depósito 99).
Respecto de los artículos señalados, los mismos se refieren:
Último párrafo del Artículo 3º: los transportistas, depositarios, poseedores o tenedores de productos gravados que no cuenten con la documentación que acredite el pago del impuesto, por lo cual serán responsables de su ingreso y de las sanciones que le pudieran corresponder.
El segundo párrafo del Artículo 7º: se refiere a quienes dispusieran o usaren de combustibles, aguardases, solventes, gasolina natural, naftas vírgenes, gas oil, kerosene o los productos a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 4º para fines distintos a los exentos por el mismo artículo 7º, estarán obligados a pagar el impuesto que hubiera correspondido tributar en oportunidad de la respectiva transferencia, calculándolo a la tasa vigente a la fecha de ésta o a la del momento de consumarse el cambio de destino, y considerando el precio vigente en uno de dichos momentos, de manera que la combinación alícuota y precio arroje el mayor monto de impuesto, con más los intereses corridos desde la primera.
l Capítulo E: Importadores
En este nuevo capítulo se unifican las disposiciones contenidas en el artículo 10 de la RG. 4247 y de las RG. 389 del 10/2/99 y 1766 del 9/11/2004, respectivamente, con muy escasas modificaciones, las cuales resumimos para completar el contenido de esta nueva disposición.
El artículo 11 reitera lo dispuesto en el artículo 10 de la anterior RG.4247, respecto a que la Dirección General de Aduanas actuará como agente de percepción del impuesto en oportunidad del correspondiente despacho a plaza de los productos importados (de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley Nº 23966) y que su ingreso se efectuará mediante la boleta de depósito que se utiliza a los fines del pago de los derechos y demás tributos que correspondan con motivo de la importación.
Las disposiciones contenidas en la Resolución General (AFIP) 389 (ahora derogada), constituyen el contenido del artículo 12 de esta nueva norma reglamentaria, en la cual se dispone que los importadores registrados en el "Registro de Empresas Petroleras", en la Sección "Empresas Importadoras y Comercializadoras", podrán optar por el pago del impuesto (antes la RG.389 señalaba la opción por el pago parcial, lo que sólo representa una adecuación de su texto al procedimiento que realmente se prevé), de acuerdo a los porcentajes y plazos establecidos en el Artículo 14 del Anexo del Decreto Nº 74, correspondiendo efectuar el primer pago parcial junto con el pago de los demás tributos que gravan la importación para consumo en el momento de la oficialización de la solicitud de destinación.
En este caso, es decir que se ejerciera la opción, se establece que deberá constituirse la garantía mediante los métodos previstos en el Sistema Informático María (SIM), mientras que en el texto ahora derogado, hacía explícita mención de la garantía mediante depósito de dinero en efectivo, garantía bancaria o títulos de deuda pública nacional. Cabe señalar que no se modifica el plazo, el que será por 90 días para la permanencia en la Destinación Suspensiva de Depósito de Almacenamiento, ya sea que el pago del impuesto se efectúe en forma parcial o total.
Finalmente, en este artículo se incorpora un último párrafo en el cual se expresa que los importadores comprendidos en el inciso b) del Artículo 14 del Anexo del Decreto Nº 74/98 (que alude a los importadores que se encuentran registrados en la Sección antes mencionada) deberán solicitar la inscripción y/o alta en el impuesto, a cuyo efecto deben cumplir con las normas de la RG. Nº 10, adjuntando la constancia que acredite la inscripción en la mencionada sección del Registro de Empresas Petroleras.
Importadores No comprendidos en los incisos b) y c) del Artículo 3º de la Ley Nº 23.966 - Decreto Nº 548/03
Para los sujetos que no se encuentran comprendidos en los incisos b) y c) del artículo 3º de la ley (sujetos pasivos del gravamen) que comercialicen - total o parcialmente - o destinen a consumo propio los productos que se detallan en el Anexo V (este es igual al Anexo II de la RG.1766, que se deroga a través de la presente), se establece que además de determinar e ingresar el impuesto conforme a los requisitos, plazos y condiciones de esta resolución, deberán proporcionar la información respecto de los consumos de dichos productos.
La RG. 2250 en sus normas aclaratorias recuerda que el Artículo 2º del Decreto 548 sustituyó el segundo párrafo del Artículo 3º del Anexo del Decreto Nº 74/98, a efectos de disponer que los importadores que no están comprendidos en los incisos b) y c) del Artículo 3º de la ley del tributo, serán sujetos pasivos del impuesto cuando comercialicen los productos importados y responsables del pago en oportunidad de la venta.
Recordamos que los sujetos pasivos comprendidos en los incisos b) y c) son:
las empresas que refinen o comercialicen combustibles líquidos u derivados de hidrocarburos en todas sus formas y las empresas que produzcan, elaboren, fabriquen u obtengan productos gravados, directamente o a través de terceros.
Los importadores no comprendidos dentro de los incisos citados deberán solicitar con carácter previo a la primera operación de importación que pretenden efectuar, la inscripción y/o alta en el impuesto en la medida que no se hubiera realizado con anterioridad (a tal efecto deberán cumplir con las disposiciones de la RG.10).
Asimismo, quedan obligados a informar los consumos y las transferencias de productos importados que efectúen cada mes calendario, utilizando el programa aplicativo denominado "Combustibles Líquidos - Versión 2.0", a cuyos fines ingresarán en la opción que brinda el sistema: "Decreto Nº 548/03 - Importador excluido del inciso b) o c)" y además, deberán presentar mensualmente una nota (según normas de la RG.1128), en la que detallarán los datos que se indican en el Anexo VI (igual contenido al Anexo III de la RG. 1766 que se deroga), hasta la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada del período correspondiente (día 22 del mes inmediato siguiente al período mensual que se declare). Esta información se proporcionará en un disquete de 3!/2" HD.
Por último, se establece que a los fines del cómputo del pago a cuenta del impuesto abonado con motivo del despacho a plaza (artículo 13, segundo párrafo, del Anexo del Decreto Nº 74/98, en la declaración jurada (Formulario Nº 684/E) del período, deberán consignar en la pantalla "Pago a Cuenta por Importaciones", de la pantalla "Determinación del Saldo de Impuesto", el monto proporcional correspondiente a la cantidad de litros vendidos en el período, que se determinará multiplicando el monto del impuesto abonado por unidad de medida litro al momento de la importación, por la cantidad de litros vendidos en el período. Asimismo se aclara que el mencionado pago a cuenta en ningún caso podrá generar saldo a favor y que el impuesto ingresado al momento de la importación de combustibles destinados para consumo, se considera en todos los casos como pago definitivo.
Comentario Final:
Como se señalara al comienzo de esta nota, el objetivo fue realizar una breve introducción del gravamen referido exclusivamente al Capítulo I de la Ley 23.966 de Combustibles Líquidos y describir el contenido de esta nueva disposición que fundamentalmente deroga diversas resoluciones generales agrupándolas en un solo cuerpo normativo, lo cual sin duda facilitará la consulta y aplicación de la misma, aspecto que debería contemplarse con otras disposiciones similares a ésta.
(1) Ley Nº 23.988 (t.o.1988), a través del Decreto 518/98 y modificada por las Leyes Nº 25.239, 25.345, 25.361, 25.745 y 26.022 y los Decretos 802/01, 987/01, 1.029/01 y 1.676/01.
(2) Este programa aplicativo en su "Versión 1.0" fue implementado por la RG.1597, siendo posteriormente reemplazado por la "Versión 2.0" por la RG.1742 aplicable a las declaraciones juradas que se presentaran a partir del día 1/11/04.
(3) Esta fecha de vencimiento fue incorporada por la RG. (AFIP) 9, resultando aplicable en relación a las obligaciones cuyos vencimientos operaron a partir del mes de agosto de 1997, inclusive (anteriormente la fecha había sido establecida para el día 20).
El Contador Alberto Rodríguez, es asesor en materia tributaria y especialista es aspectos aduaneros.
