Domingo  08 de Noviembre de 2020

El tratamiento en ganancias de la doble indemnización

La gravabilidad de la duplicación, más que el análisis del monto extra considerado aisladamente, debe considerarse que, en este caso, lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

El tratamiento en ganancias de la doble indemnización

Recordemos que el 13/12/2019 el Poder Ejecutivo, a través del DNU 34/2019, declaró la emergencia pública en materia ocupacional por el término de 180 días, estableciendo que caso de despido sin justa causa durante su vigencia, la trabajadora o el trabajador afectado tendrá derecho a percibir el doble de la indemnización correspondiente de conformidad a la legislación vigente.

La norma fue publicada en un suplemento extraordinario del B.O. a las 22 horas, por lo tanto abarcaba los despidos sin causa que eventualmente se hayan realizado esa misma jornada, y hasta el día 09/06/2020 inclusive. Este plazo fue prorrogado por 180 días más a través del DNU 528/2020 publicado el 10/06/2020, es decir que actualmente el instituto de la doble indemnización está vigente hasta el día 07/12/2020.

Esta ampliación de plazo, se sumó a la implementada por el DNU 487/2020 (B.O. 19/05/2020) de extender por 60 días (hasta el 31/07/2020) la prohibición de despidos y suspensiones por causales de falta o disminución de trabajo y fuerza mayor, establecida por el DNU 329/2020 (B.O. 31/03/2020) debido a la emergencia sanitaria. Recordemos que este plazo fue doblemente prorrogado a través del DNU 624/2020 (B.O. 29/07/2020) hasta el 30/09/2020 y el DNU 761/2020 (B.O. 24/09/2020) hasta el 30/11/2020.

Por otra parte, y en consonancia con estas medidas, el DNU 529/2020 (10/06/2020) dejó sin efecto los límites de 30 y 75 días para las suspensiones por falta o disminución de trabajo no imputable al empleador o por fuerza mayor previstos en los art. 220, 221 y 222 de la LCT, estableciendo que aquellas dispuestas en el marco del art. 223 bis de la LCT podrán extenderse hasta el cese del lapso de duración del aislamiento social, preventivo y obligatorio.

También vale la pena mencionar que el art 4 del DNU 34/2019 establece que no se aplicará a las contrataciones celebradas con posterioridad a su entrada en vigencia, es decir a las celebradas a partir del día 14/12/2019.

I. Tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de las indemnizaciones por desvinculaciones laborales. Criterios doctrinarios y jurisprudenciales.

En cuanto al tratamiento tributario frente al impuesto a las ganancias sobre los conceptos percibidos en oportunidad de una desvinculación laboral incausada, diversas han sido las tesis esgrimidas.

El antecedente jurisprudencial más representativo lo encontramos en el fallo "Dowd de Gardey, Patricia Flavia", en donde el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN – Sala B – 23/12/2009) planteó tres posturas diferentes sobre el concepto de indemnización agravada por despido en el período de protección legal en caso de maternidad:

§ Gravada: La indemnización por embarazo tiene naturaleza jurídica distinta la indemnización por antigüedad, por lo tanto no encuadra en la exención dispuesta en la ley del tributo. (Sentencia del Vocal Juan P. Castro).

§ Exenta: la ley exime las "indemnizaciones (destaca la utilización del plural) por antigüedad en los casos de despido", las cuales abarcan las que se calculen en función de la antigüedad, como la del despido para la mujer embarazada, sin discriminación alguna.(Sentencia del Vocal Agustín Torres).

§ No alcanzada: al no reunir las condiciones de periodicidad que implique la permanencia en la fuente, descripta en el punto 1 del artículo 2 de la ley del gravamen, no se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias. (Sentencia del Vocal Carlos A. Porta).

II.1 La Tesis de la Gravabilidad

Recordemos que la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante LIG) en su artículo 26, inc. i) contempla la exención de las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido, excluyendo la correspondiente a la de falta de preaviso.

Quienes adhieren a la postura de la gravabilidad de las indemnizaciones por despido incausado, se apegan a la literalidad de la norma fundamentando que la ley es clara al establecer que sólo está exenta la indemnización por antigüedad del art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (en adelante LCT). Por lo tanto, resulta indiscutible que no se puede hacer decir a la ley lo que ésta no dice, por más que se fuerce la interpretación, sosteniendo que las exenciones son de carácter estrictamente restrictivo.

Manifiestan que la enumeración de los casos no exentos a que se refiere el artículo en cuestión es meramente enunciativa y no taxativa, por lo tanto no se puede pretender que por el solo hecho de no estar enumerada signifique que se halle exento, dado que si el legislador hubiera querido eximir a determinada indemnización, resulta indudable que lo hubiera hecho en forma expresa.

Sostienen que los objetivos perseguidos con el reconocimiento de todas las indemnizaciones y otros conceptos que la LCT prevé, lo son exclusivamente desde el punto de vista del derecho laboral, el cual posee autonomía propia, sin que ello pueda modificar por carácter interpretativo, normas específicas contenidas en la ley tributaria.

En mérito a todo ello, concluyen que las indemnizaciones agravadas percibidas ya sea por causa de embarazo, matrimonio o estabilidad gremial no están comprendidas en la exención dispuesta por el artículo 20, inciso i) de la LIG, no sólo por no contemplarlas expresamente, sino que, además, no pueden ser consideradas por analogía como una indemnización por despido rubro antigüedad dado se trata de compensaciones de distinta naturaleza jurídica.

Con respecto a la indemnización sustitutiva de preaviso (art. 232 LCT), a la indemnización por integración mes de despido (art. 233 LCT), a la indemnización proporcional por vacaciones no gozadas (art. 156 LCT) y al aguinaldo proporcional (art. 123 LCT) se encontrarían todas ellas gravadas por el impuesto a las ganancias. La primera por encontrarse expresamente excluida de la exención del artículo 20, inciso i) de la LIG, y todas las demás por originarse como consecuencia del trabajo ejecutado en relación de dependencia. En este sentido, ver fallo de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNCAF) en autos "De Freitas, Antonio J.", Sala IV, del 08/03/2016, entre otros.

II.2 La Tesis de la Exención

Aquellos que adhieren a la tesis de la exención en las indemnizaciones por despido incausado, se amparan en aquella doctrina de Corte que afirma que las normas impositivas -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 303:763; 307:871), lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 315:257; 316:1115).

En tal sentido interpretan que, al no existir una indemnización especial prevista en la legislación laboral por causa de "antigüedad en los casos de despido", sino que los términos literales empleados por el artículo 245 de la LCT cuando alude a tal supuesto son "indemnización por antigüedad o despido", la exención tributaria prevista en el artículo 20, inciso i) de la LIG se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad.

En otras palabras, sostienen que en virtud de la especificidad del derecho tributario, la LIG no consagraba un reenvío formal a la LCT, por lo tanto las indemnizaciones calculadas en función de la antigüedad deben interpretarse de acuerdo a los principios del ordenamiento fiscal que las incorpora.

En cuanto a las indemnizaciones agravadas por causa de maternidad, matrimonio o estabilidad gremial, consideran que éstas no constituyen resarcimientos diferentes, sino que se

trata de una única indemnización, la causada por el despido, que se calculan en función de la antigüedad. Este fue el criterio seguido por la Sala I de la CNCAF, al momento de resolver en la causa "Dowd de Gardey" el 05/07/2001.

Con respecto a las sumas abonadas por encima del límite previsto en el art. 245 LCT, diversos han sido los fundamentos que los tribunales han esgrimido para justificar su exención. En "Pombo Graciela", la Sala III de la Cámara Nacional del Trabajo (CNTrab), en sentencia de fecha

13/02/2006 ha dicho que "la suma abonada que excede el tope máximo previsto por el art. 245 LCT e incluso las pautas establecidas por la CSJN en 'Vizzotti' (14/9/2004) se encuentra exenta del IG por cuanto ninguna especificación realiza la LIG en relación con la forma o modo de cálculo de la indemnización sino que se limita a contemplarla dentro de sus taxativas excepciones".En "Ediciones B", la Sala IV de la CNCAF el 23/03/2010 sostuvo que "los topes constituyen un umbral a favor del trabajador y no un límite que conduzca a dividir el tratamiento fiscal". En "Quaranta Duffy", la Sala II de la CNCAF el 22/05/2010 dijo que "cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido, y su origen (…) y aún una gratificación cabe considerarla subsumida en la exención".

II.3 La Tesis de No Alcanzadas

Para abordar esta postura, debemos tener presente que el artículo 2, apartado 1) de la LIG, establece como concepto de ganancia para las personas humanas, aquellos rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

Sin ánimo de profundizar en el análisis de estos conceptos, sólo diremos que por "periodicidad" la ley hace referencia a que constituye ganancia aquella que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia relativa de ese ingreso. Se refiere a la periodicidad real o potencial en la obtención de una renta que se origina en una fuente permanente. La "permanencia en la fuente" se refiere a la existencia de una fuente permanente que produzca la renta y que subsista luego de obtenerla. Constituye la causa de la periodicidad del rédito. Y la "habilitación" consiste en que los elementos aptos para producir esa renta estén en condiciones de generar la ganancia gravada.

Uno de los primeros que se encargó de ahondar en los fundamentos de la no gravabilidad fue el Cr. Daniel M. Schwartzman quien, en el año 2006, publica un interesante artículo en la Revista Impuestos de la editorial La Ley (1), en el cual se cuestiona si la indemnización por despido es parte del ingreso de un empleado por su trabajo en relación de dependencia, o bien es un ingreso de un desempleado.

El autor, luego de un pormenorizado análisis, concluye que la indemnización no es una ganancia potencialmente obtenible durante el transcurso de la relación laboral, ya que no tiene origen en el contrato laboral, sino que se origina como consecuencia de la ruptura del mismo. Por lo tanto, el despido implica la pérdida de la fuente generadora de la renta, que es el puesto de trabajo. Un empleado que pierde su empleo, si bien conserva la posibilidad de ser nuevamente empleado, carece de la habilitación de su fuente productora de rentas mientras se halle desempleado.

En este sentido, la indemnización por despido no se encontraría alcanzada por el impuesto a las ganancias por no cumplir con el requisito de periodicidad, permanencia y habilitación, por haberse agotado o perdido la fuente productora de la renta.

Adicionalmente, el autor sostiene que esta situación no se modifica por el hecho de que la ley contemple la exención de indemnizaciones, es decir considera inaplicable el razonamiento sobre la gravabilidad basado en el argumento que no puede estar exento lo que previamente no ha sido calificado como materia gravada. Según este razonamiento, si se prevé la exención de un hecho, ello implica que previamente estuvo gravado.

Cita para reafirmar su postura lo expresado por el Dr. Porta en su voto en la causa "Dowd de Gardey" del TFN, en la cual se refiere a lo que Sainz de Bujanda llama "regulación positiva de la no sujeción" a fin de evitar situaciones o "zonas de peligro" en la interpretación ("Hacienda y Derecho" -T. III- "Teoría Jurídica de la Exención Tributaria" -pág. 429- Instituto de Estudios Políticos - Madrid). Además menciona como contraejemplo para demostrar la falsedad lógica de este razonamiento, el valor locativo de la casa habitación que también está exento por la LIG sin haber integrado previamente el hecho imponible.

Es oportuno destacar en este punto que existe una corriente doctrinaria que no coincide con esta postura, ya que considera que la fuente generadora de renta no es el puesto de trabajo en sí, sino la propia persona que, por su oficio o profesión, conserva la posibilidad de ser nuevamente empleado.(2)

En el año 2008, más precisamente el 22 de julio de ese año, la Procuradora General de la Nación Dra. Laura Monti, emite un dictamen cuyos fundamentos serían compartidos años más tarde por los jueces de la Corte Suprema al sentenciar en los casos "De Lorenzo, Amelia" (17/06/2009) y "Cuevas, Luis Miguel" (30/11/2010). En ambos casos, nuestro Máximo Tribunal interpretó que las sumas percibidas como indemnización agravada por despido en el período de protección por maternidad, en el primero de ellos, y por violentar la estabilidad gremial en el segundo, carecía de la periodicidad y permanencia de la fuente necesarias para quedar sujetas al gravamen, en los términos del artículo 2, inciso 1), de la LIG, por tratarse de conceptos derivados de la ruptura del vínculo y por ende posteriores a él. (3)

Con posterioridad, se sucedieron numerosos fallos, tanto del fuero contencioso administrativo como del laboral, algunos basados en la doctrina que emana de los citados pronunciamientos de la Corte y otros en los que se fundaron en la tesis de la exención.

En el caso "Negri, Fernando Horacio" del 15/07/2014, la Corte Suprema sostuvo que las sumas abonadas en concepto de "gratificación por despido" no respondían a la definición legal de ganancias imponibles conforme el art. 2 inciso 1) de la Ley, ya que al extinguirse el contrato de trabajo se habría extinguido la fuente, y la indemnización carece de periodicidad. Según parte de la doctrina, este caso no solo confirmó que las gratificaciones por despido no están alcanzadas por el IG, sino que permitió conceptualmente establecer que ninguna indemnización vinculada al despido está alcanzada por dicho impuesto.

Refuerza esta afirmación el hecho que AFIP, dos años después del fallo, emitió la Circular 4/2016 haciéndose eco de las palabras de la Corte aclarando que el pago realizado en concepto de gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo -normado en el art. 241 de la LCT- no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias. Finalmente, esta Circular fue dejada sin efecto por la Resolución General Nro. 4003 (B.O. 03/03/2017) que incorporó su texto en su Anexo II, Apartado A, Inciso I).

Con respecto a estas sumas acordadas por mutuo acuerdo del art. 241 de la LCT, un antecedente importante fue el caso "Torres, María Julia c/RCI Argentina Inc." con sentencia de nuestro Máximo Tribunal. Allí, el 15/03/2011 la Corte consideró arbitraria la condena impuesta al empleador obligándolo a retener el impuesto a las ganancias sobre una suma acordada en juicio en concepto de indemnización por despido. Se trata de un caso en el cual la suma es "acordada" en forma transaccional, y sin que la misma responda en forma aritmética a la indemnización por despido sin justa causa, sino a un monto mayor, pero imputada a dicho rubro.

Al día de hoy, casi no existen dudas de que la suma que resulte aplicable al despido incausado en todas sus formas, proveniente ya no solo de la ley sino de las interpretaciones jurisprudenciales, está exenta de la retención de 4ta categoría y del pago del impuesto a las ganancias.

Pero también es cierto, que en distintos casos, las indemnizaciones por despido fueron excluidas del impuesto a las ganancias por considerar que las mismas no son ganancia en los términos y con los alcances de la ley especial. No se trata entonces de una exención sino de una exclusión, ya que la suma aplicable a la indemnización por despido, aún en exceso del marco legal y con la reserva de que no debe ser en fraude de dicha normativa, no se encuentra contemplada dentro del concepto de ganancia imponible.

En definitiva, la indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales, en la medida que sean genuinamente una gratificación por cese o un plus aplicado como complemento voluntario a los montos precitados, y no sea concebida como una suma que suple otros rubros o se paga en fraude de la ley, integra los montos indemnizatorios excluidos del concepto de ganancias conforme a la ley especial que regula el impuesto, sin perjuicio de lo cual también la misma norma lo considera exento.

Merece la pena mencionar en este punto, la reciente sentencia de la Sala A del TFN en el caso "Mouratián Lucía Mónica" del 05/07/2019, en el cual se decidió excluir del pago del IG a toda indemnización que se abone en el marco de una desvinculación laboral. Para así decidir, los jueces alegaron que estos conceptos no constituyen una renta, sino que son un resarcimiento que se abona al trabajador por haber concluido la actividad que la produce, y por lo tanto carecen de los requisitos de periodicidad y permanencia en la fuente.

Es decir, consideró fuera del objeto del impuesto a las vacaciones no gozadas y a la indemnización sustitutiva del preaviso, con sus correspondientes aguinaldos proporcionales, y a los rubros "Bonificación Gross" y "Adicional Grossing Up" en la medida en que sean abonados por única vez y como consecuencia de la disolución del vínculo laboral. Con respecto a estos últimos rubros mencionados, recordemos que el artículo 8 de la Resolución General (AFIP) 4003 prevé aquellos casos en los que el impuesto se encontrare a cargo del agente de retención, estableciendo que deberá practicarse el acrecentamiento o "grossing up" dispuesto por el segundo párrafo del artículo 227 del Decreto Reglamentario Nro. 862/2019 (4) (antes, penúltimo párrafo del art. 145 del Decreto 1344/1998).

II. El tratamiento luego de la Reforma Tributaria de fines de 2017.

Recordemos que la Ley de Reforma Tributaria Nro. 27430, publicada en el B.O. el 29/12/2917 introdujo un segundo párrafo en el art. 82 de la LIG (t.o. 2019 s/Dto. 824/2019) de Ganancias de la Cuarta Categoría, que comenzó a regir para los ejercicios que iniciaron a partir del 01/01/2018.

A modo de síntesis, esta ley estableció que cuando se trate de cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que cumplan con las condiciones previstas en los inc. a) y b) del art. 180 del DR, los pagos indemnizatorios (o con origen en procesos de mutuo acuerdo, retiro voluntario, etc.) deben tributar por encima del tope previsto por el segundo párrafo del artículo 245 de la LCT, que se refiere al equivalente de tres veces "el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador, al momento del despido, por la jornada legal o convencional, excluida la antigüedad". Dicho cálculo deberá respetar el criterio de la Corte Suprema en el caso "Vizzoti" del 14/09/2004, anteriormente receptado por la AFIP primero a través del Dictamen (DI-ALIR) 43/2006 y luego con carácter generala través de la Circular 4/2012, que implica que sólo se podrá gravar el excedente del 67% de la mejor remuneración normal y habitual.

Una pauta prudente a los fines de definir qué sujetos quedarían alcanzados dentro del término "quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos" es recurrir a la doctrina y jurisprudencia laboral. Allí se ha definido que son "quienes verdaderamente conducen los destinos de la empresa, es decir, los directores y los gerentes, empleados verdaderamente jerarquizados, y además extra convenio" (5).Bajo esta premisa, estarían alcanzadas únicamente las primeras líneas de ejecutivos, directivos o gerentes de las empresas tanto pública como privadas, que reciben sumas muy por encima de los importes previstos en la ley de contrato de trabajo, diferenciándolos del resto de los trabajadores. (6)

En síntesis, no están alcanzadas por el impuesto a las ganancias, y no se les debe retener el importe correspondiente a dicho tributo en los términos de la RG (AFIP) Nro. 4003, las siguientes indemnizaciones:

a) La indemnización por despido directo prevista en el artículo 245 de la LCT, aún en exceso del cálculo previsto en la norma legal, excepto en los casos de cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas conforme lo establece el 2do. párrafo del art. 82 de la LIG.

b) Las gratificaciones y el excedente acordado por el cese liquidados con motivo de un plan de retiro voluntario, resguardado por la extinción de común acuerdo previsto en el art. 241 de la LCT. Excepto en los casos de cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.

c) La extinción del vínculo de común acuerdo por vía del art. 241 de la LCT como fórmula de extinción anómala y las sumas acordadas en exceso del monto legal, excepto en los casos de cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, conforme lo establece el 2do párrafo del art. 82 de la LIG.

d) La indemnización por falta o disminución de trabajo y fuerza mayor del art. 247 de la LCT, incluyendo las sumas que se abonen por encima de la suma prevista en la norma.

e) La indemnización por compensación del tiempo de servicios del 25% de la indemnización por despido (art. 245, LCT) prevista en el art. 183, inc. b), de la LCT para el caso de la mujer que ha dado a luz un hijo y decida tácita o expresamente no regresar a su empleo.

f) La indemnización agravada del artículo 182 de la LCT de un año de remuneraciones, prevista para el despido por causa de maternidad, y para el despido por causa de matrimonio(art. 178 LCT).

g) Las indemnizaciones agravadas previstas en la ley de asociaciones gremiales para el caso de despido del trabajador amparado por la tutela sindical.

III. El tratamiento en el IG de la doble indemnización.

En base a todo lo mencionado, y a los antecedentes judiciales y administrativos suscitados durante los 6 años y medio que estuvo vigente el art. 16 de la Ley 25561 (desde el 06/02/2002 hasta el 19/07/2007) que había establecido la suspensión de los despidos sin causa y su eventual indemnización duplicada, es que intentaremos emitir una opinión fundada respecto de si el instituto de la doble indemnización establecida por el DNU 34/19 se encuentra alcanzado o no por el Impuesto a las Ganancias.

III.1. Dictamen (DAL DGI – AFIP) 38/2002

En primer lugar, creemos pertinente mencionar la opinión emitida por AFIP a tan sólo 5 meses de dictada la Ley 25561. En aquella ocasión, un contribuyente solicitó al Organismo Fiscal que se le aclare el tratamiento que correspondía dispensara la duplicación del monto indemnizatorio derivado de la aplicación de las disposiciones del artículo 16 de la Ley de Emergencia Pública Nro. 25561. La Dirección de Asesoría Legal de la DGI - AFIP, previo a emitir opinión, hizo un minucioso análisis sobre la naturaleza jurídica de las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido, el beneficio de exención que le otorga la LIG y la finalidad de la norma que establece el instituto de la doble indemnización. Finalmente, con fecha 14/05/2019, emite el Dictamen Nro. 38/2002 estableciendo que mediante la indemnización por antigüedad se intenta otorgar protección al trabajador hasta tanto obtenga una nueva fuente de empleo, sirviéndose aquél durante ese tiempo de la ganancia obtenida como consecuencia del despido. Que la Ley 25561 ha sido dictada en un contexto de emergencia social, frente al cual el legislador ha querido amparar al empleado despedido con un monto extra, el cual será de imperiosa necesidad para que aquél afronte dicho marco de crisis, durante el lapso de tiempo en que carecerá de trabajo. Es decir, a través de esta medida, se procura que en un proceso recesivo donde las reglas económicas se encuentran en estado de transición, se aminore la grave situación por la que atraviesan las personas desocupadas. Por lo tanto, el resarcimiento extra abonado al empleado en el marco de la ley de emergencia posee la misma naturaleza y persigue el mismo objetivo que la indemnización por antigüedad, esto es, amparar al perjudicado hasta que posea nuevamente una fuente periódica de ingreso, máxime en época de crisis económica. De esta manera concluye que el plus a que se refiere el artículo 16 de la Ley Nro. 25561 abonado al empleado despedido se encuentra amparado en la franquicia consagrada en el art. 20 (ahora art. 26), inc. i) de la ley del gravamen, y por lo tanto no tributa el Impuesto a las Ganancias.

III.2 Dictamen (DAL DGI – AFIP)76/2002

Unos meses más tarde, el día 04/09/2002 la misma Dirección de Asesoría Legal emite el Dictamen Nro. 76/2002, en el marco de una consulta vinculante realizada por un contribuyente acerca del tratamiento que corresponde dispensar en el IG a los importes que superen el concepto de indemnización por antigüedad establecido por disposiciones legales o convenios colectivos respectivos. Asimismo se consultó acerca del tratamiento que cabe acordar a la duplicación del monto indemnizatorio establecido por la Ley 25561. En esta oportunidad, el Organismo Fiscal concluyó que las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido incausado se encuentran exentas del IG hasta la concurrencia con los montos que por tal concepto establecen las disposiciones legales -ley o convenio colectivo aplicable- que regulan la materia. Las sumas que superen dicho tope se encuentran gravadas por el tributo. Y, con respecto a los montos extras abonados en el marco del art. 16 de la ley de emergencia, en base a los mismos argumentos esgrimidos en el Dictamen Nro. 38/2002 citado anteriormente, le otorga igual tratamiento exentivo que al rubro indemnización por antigüedad.

III.3. Dictamen (DAT DGI – AFIP)8/2003

Un año más tarde, AFIP tuvo oportunidad de expedirse nuevamente sobre el tema a través del Dictamen Nro. 8/2003 de fecha 13/02/2013. En esta ocasión, la Dirección de Asesoría Técnica del Organismo Fiscal tuvo en cuenta las mismas consideraciones vertidas por la Dirección de Asesoría Legal en el Dictamen 38/2002, para concluir en igual sentido. Es decir, determina que el plus a que se refiere el artículo 16 de la Ley Nro. 25561 abonado al empleado despedido se encuentra amparado en la franquicia consagrada en el art. 20 (ahora art. 26), inc. i) de la ley del gravamen.

Sin embargo, vale la pena destacar el último párrafo con el cual se concluye el Dictamen en cuestión: "No obstante la conclusión arribada por el servicio jurídico, cabría poner de resalto que, a juicio de esta asesoría, el esquema exentivo resulta procedente únicamente respecto del monto de indemnización extra abonada por duplicación del rubro antigüedad, no comprendiendo dicho beneficio a las restantes sumas -integrantes también del monto indemnizatorio, como ser la originada en falta de preaviso- que puedan resultar duplicadas por aplicación del mentado artículo 16 de la Ley de Emergencia Económica".

Es decir, teniendo en cuenta que el monto extra tiene la misma naturaleza jurídica que el rubro indemnizatorio que se está duplicando, si se está abonando un rubro que goza del beneficio de exención en el gravamen (por ej. la indemnización por antigüedad), su duplicación también estará exento. Pero si la duplicación es sobre un rubro indemnizatorio que no es considerado exento (por ej. la indemnización por falta de preaviso), este monto extra, producto de su duplicación, si estará gravado por el impuesto.

En otras palabras, lo accesorio (el monto extra producto de la duplicación) sigue la suerte de lo principal (el rubro duplicado).

III.4 El fallo "Abraín Luis Alberto"

El día 7 de Noviembre del 2013, la Sala II de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, tuvo la oportunidad de tratar el tema al en la causa "Abraín, Luis Alberto c/DGI".

La cuestión a resolver consistió en determinar si la indemnización abonada por el empleador al recurrente, en oportunidad de operarse el distracto laboral, se encontraba alcanzada por el impuesto a las ganancias. La indemnización estaba dividida en dos rubros: por un lado, la "indemnización por antigüedad" y, por otro, una indemnización bajo la denominación de "s/acta de la fecha" compuesta por la diferencia entre el tope del convenio y la mejor remuneración mensual, normal y habitual, la indemnización sustitutiva del preaviso y el adicional potestativo; luego ambas fueron multiplicadas por dos en virtud de lo dispuesto por el artículo 16 de la Ley 25561. La Cámara interpretó, al igual que el TFN, que cualquiera sea la denominación de la suma abonada en exceso del tope legal de la indemnización por despido y su origen, y aun una gratificación, cabe considerarla subsumida en la exención establecida en el inciso i) del artículo 20 (ahora artículo 26) de la ley del impuesto, en la medida que ha sido pagada como consecuencia de la resolución laboral, y por ende participa de las características expuestas. En ese contexto, se concluyó que la totalidad de la suma abonada por el empleador en concepto de indemnización debía considerarse exenta, pues el Fisco nunca demostró ni desarrolló argumentos que justificaran su intención de no considerarla reparadora de la relación laboral extinguida.

A igual conclusión se arribó con respecto a las sumas percibidas bajo la denominación "indemnización s/acta de la fecha" -con excepción de la suma percibida por falta de preaviso-, pues se consideró que habían sido percibidas como consecuencia directa de la ruptura de la relación laboral y debían ser analizadas a la luz de la teoría de la fuente.

Y con relación a las sumas percibidas en los términos del artículo 16 de la Ley 25561, habida cuenta que el resarcimiento extra abonado al empleado en el marco de dicho precepto posee la misma naturaleza y persigue el mismo objetivo que las indemnizaciones analizadas, se llegó a la conclusión que también se encuentran alcanzadas por el beneficio de la exención, excepto la duplicación correspondiente a la parte abonada en concepto de "indemnización por falta de preaviso" que si debe tributar el impuesto.

IV. Conclusiones.

Las divergencias en torno a la gravabilidad en el IG de las indemnizaciones que se abonan con motivos de desvinculaciones laborales, aún no han sido del todo zanjadas, a pesar de la extensa lista de antecedentes jurisprudenciales y administrativos que existen de larga data. Si bien la Corte Suprema se ha expedido en varias oportunidades a través de casos emblemáticos como "Negri", "De Lorenzo", "Cuevas" y "Torres", el ente recaudador siempre mostró una actitud bastante reticente en extenderlo a otros supuestos de similares características, obligando a los perjudicados a tener que judicializar sus reclamos.

A nuestro entender, es fundamental que, al momento de analizar si corresponde o no tributar el impuesto sobre los montos extras abonados conforme el nuevo Decreto 34/2019, no perdamos de vista los antecedentes que existen sobre la gravabilidad de los rubros indemnizatorios que sirven de base para el cálculo de la duplicación. Recordemos que, tanto el Organismo Fiscal como los tribunales jurisprudenciales, han resaltado que los montos extras provenientes de la duplicación resultante del art. 16 de la Ley 25561tienen la misma naturaleza jurídica y persiguen el mismo objetivo que los rubros indemnizatorios que se están duplicando. Es decir, si la base de cálculo está gravada, su duplicación también lo estará, pero si la base es considerada no alcanzada o exenta, su duplicación tampoco pagará el impuesto.

Es por ello que debe hacerse hincapié en la gravabilidad del rubro base sujeto a duplicación, más que en el análisis del monto extra considerado aisladamente, teniendo en cuenta que, en este caso, lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

(1) Schwartzman Daniel. "Las indemnizaciones por ruptura del contrato de trabajo en el Impuesto a las Ganancias". Revista Impuestos Nro. 7 – Editorial La Ley – Abril 2006 – pp. 908 – 923

(2) Luis Omar Fernández. "La crisis de la teoría de las fuentes". Consultor Tributario Errepar N° 107 –Enero 2016

(3) Del Dictamen de la Dr.a Laura Monti en la causa "De Lorenzo Amelia Beatriz": No puede afirmarse aquí que la propia relación laboral sea la causa jurídica del cobro de tal indemnización y que, por ende, ella también posea los caracteres de habitualidad y permanencia de la fuente. Es prístino que un orden lógico impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación laboral y, luego, como consecuencia suya, nace el derecho al resarcimiento".

(4) Art. 227, 2do. párrafo, Decreto 862/2019: "Cuando el pago del impuesto se encuentre a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por aquel, sin perjuicio de que el beneficiario considere dicho pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual."

(5) "Real c/Promostar", CNATrab., Sala VI 29/10/2010 y "Ramos Ruis José Antonio c/Envases del Plata SA" CNATrab., Sala VI, 31/03/2011.

(6) Se desprende de la discusión en la Cámara de Diputados al momento del debate sobre la Ley 27430, cuál fue la verdadera finalidad de la norma. Así, el miembro informante, diputado Laspina, sostuvo que "con esta redacción se intentó capturar expresamente las indemnizaciones que refieren a altos cargos ejecutivos o directivos de compañías que muchas veces tienen acuerdos o contratos que están muy por encima de los parámetros habituales de la ley de contrato de trabajo".

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El Dr. Marcos González, es Contador Público Universidad Nacional de Córdoba, Especialista en Tributación (UNC). Consultor de empresa, autor de artículos sobre la materia tributaria en diferentes medios y Titular de su estudio profesional.

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