Retomando el tema que desarrollamos en la anterior colaboración (Suplemento El Cronista Fiscal y Previsional del 14.12.09, páginas 4 y 6) intentaremos analizar las implicancias tributarias de los fideicomisos no financieros a partir de algunos pronunciamientos judiciales y administrativos. Veremos también, el marco fiscal de los fideicomisos no financieros locales y del exterior.

Impuesto a la ganancia mínima presunta

La ley 25.063 publicada en el Boletín Oficial el 30 de diciembre de 1998 incorpora el impuesto a la ganancia mínima presunta a nuestro sistema tributario. El inciso f) del artículo 2 de la ley atribuye el carácter de sujeto pasivo del impuesto a los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones de la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros.

Por su parte, el inciso f) del artículo 3 de la ley establece que están exentos los bienes entregados por fiduciantes sujetos pasivos del impuesto a los fiduciarios de fideicomisos que revistan igual calidad frente al gravamen, y en el caso de fideicomisos financieros los certificados de participación y los títulos representativos de deuda en la proporción atribuible al valor de las acciones u otras participaciones en el capital de entidades sujetas al impuesto que integren el activo del fondo fiduciario.

En conclusión, los únicos fideicomisos sujetos al gravamen son los no financieros. Los, fideicomisos financieros tributan cada contribuyente titular de los títulos de deuda y certificados de participación.

Se tributa sobre los activos del fondo. La ley contempla un mínimo exento de $ 200.000 y la tasa de imposición es del 1%.

El artículo 13 de la ley contempla un mecanismo de pagos a cuenta con el impuesto de las ganancias. De ahí, que opinamos que este gravamen no es un impuesto patrimonial, sino un impuesto complementario de ganancias.

Dicho artículo prevé que el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley.

Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.

Fideicomisos del exterior

Lo dividimos en dos grupos:

a) Fideicomisos que poseen establecimiento permanente en el país

En este caso el inciso h) del artículo 2 de la ley los considera sujetos pasivos del gravamen, pues menciona a los patrimonios de afectación que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior. Podemos mencionar por ejemplo, a un fideicomiso del exterior que posee en nuestro país un inmueble rural arrendado.

b) Fideicomisos que no poseen establecimiento permanente en el país

Estos fideicomisos no se encuentran alcanzados por el impuesto porque no revisten el carácter de sujetos pasivos del gravamen. Podemos mencionar por ejemplo, un inmueble urbano inhabilitado.

Impuesto sobre los bienes personales

El impuesto sobre los bienes personales fue creado por la ley 23.966. El artículo 16 define quienes son los sujetos pasivos.

Son sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.

b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.

Como vemos, no se contempla a los fideicomisos como sujetos pasivos del impuesto, por lo que estimamos se encuentran fuera de la tributación.

Así lo entendió el Fisco a través del dictamen DAT 67/99 al considerar que el gravamen no resulta aplicable pues las disposiciones del decreto 780/95, están tácitamente derogadas y, por lo tanto, los fideicomisos no financieros tributan solamente el impuesto a la ganancia mínima presunta.

Los fideicomisos financieros tienen un tratamiento distinto, ya que el impuesto sobre los bienes personales le resultan de aplicación para los tenedores de Certificados de Participación y/o Títulos de Deudas.

La ley 26.452 publicada en el Boletín Oficial el 16 de diciembre de 2008 incorpora a los Fideicomisos no Financieros como responsables sustitutos del impuesto sobre los bienes personales. En efecto, se dispone que el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota del 0,50% sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año, determinado en función del valor Patrimonial Proporcional. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.

Fideicomisos del exterior

El artículo 17 del plexo legal no mencionan a los fideicomisos del exterior como sujetos pasivos del tributo.

No obstante, el artículo 26 de la ley establece una presunción de derecho que deja de lado la titularidad formal o registral de determinado bienes pertenecientes a sujetos del exterior ,considerando que en realidad pertenecen a persona físicas del país.

Entre estos sujetos menciona a los patrimonios de afectación del exterior.

El monto a ingresar se calcula aplicando la alícuota del 2,50% sobre el valor de los bienes.

No corresponderá efectuar el ingreso cuando su importe resulte igual o inferior a $ 250.

Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.

Impuesto al Valor Agregado

A diferencia de lo que ocurre con el impuesto a las ganancias y el impuesto a la ganancia mínima presunta, la ley 25.063 no adecuó el artículo 4 de la ley del impuesto al valor agregado de manera de incorporar claramente a los fideicomisos como sujetos del impuesto.

Consideramos que el impuesto al valor agregado alcanza a cualquier ente individual o colectivo en la medida que desarrolle actividades alcanzadas por el gravamen.

El segundo párrafo del artículo 4 de la ley incluye como sujetos del impuesto a quienes, revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo.

Entendemos que los fideicomisos constituidos en el país resultan sujetos pasivos del impuesto, en la medida que realicen actividades alcanzadas por el gravamen, pues quedarían comprendidos dentro de la expresión cualquier otro ente individual o colectivo.

El Fisco a través de su dictamen DAT 61/95 al referirse al tratamiento de un Fondo Fiduciario de Capitalización Bancaria y su encuadre en el impuesto al valor agregado, incluye a los fideicomisos como sujetos pasivos bajo la figura de cualquier otro ente individual o colectivo que de realizar operaciones gravadas encuadran como sujetos del impuesto.

Impuesto de sellos

Para que los actos estén sujetos al impuesto de sellos es menester que las partes intervinientes, o alguna de ellas, creen, modifiquen, transfieran o extingan derechos, es decir, deben cumplirse los requisitos previstos por el artículo. 944 del Código .Civil y ello lo hagan constar en un instrumento firmado.

Para que el acto esté gravado la propuesta debe formularse por medio de un escrito dirigido a la otra parte contratante y la aceptación de la propuesta debe manifestarse con su firma por los destinatarios mediante la misma vía reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar la índole del contrato, o insertando las firmas del aceptante sobre la propuesta original.

Entendemos que una correcta aplicación del impuesto sobre los fondos fiduciarios debería considerarse la realidad económica subyacente en la utilización de los mismos.

Una vez determinada el tratamiento conceptual de los fideicomisos frente al impuesto de sellos, hay que remitirse a las jurisdicciones para ver si se contempla expresamente en sus ordenamientos tributarios, la situación de los fondos fiduciarios.

Impuesto sobre los ingresos brutos

Es un gravamen local al consumo. Grava el ejercicio habitual y a título oneroso en el territorio de la jurisdicción de cualquier actividad - lucrativa o no - sin importar el sujeto que la realice.

Puede advertirse que en tanto los fondos fiduciarios realicen actividades gravadas, asumirán el rol de sujetos pasivos del impuesto, debiendo determinar e ingresar el mismo conforma a las normas que rijan en cada jurisdicción.

Con relación a la base imponible y la alícuota, al igual que cualquier contribuyente, dependerá de la actividad que desarrolle el fideicomiso.

Impuesto a la Transferencia de Inmuebles

Este impuesto fue creado por la ley 23.905 alcanza a las transferencia de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país, realizadas exclusivamente por personas físicas y sucesiones indivisas y en la medida en que las citadas transferencias no resulten alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

Por lo mencionado en el párrafo anterior, las transferencias de inmuebles realizadas por los fideicomisos no quedan sujetas al impuesto, por no revestir el fondo fiduciario el carácter de sujeto pasivo.

Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias

La ley 25.413 publicada en el Boletín Oficial el 26 de marzo de 2001, reglamentada por el decreto 380/01 publicado en el Boletín Oficial del 3 de abril de 2004, incorpora a nuestro ordenamiento tributario le impuesto sobre los créditos y débitos en cuantas bancarias.

En general, no hay un tratamiento especial para los fondos fiduciarios. Se lo trata igual que cualquier otro contribuyente y estarán las cuentas corrientes bancarias alcanzadas por una alícuota del 0,6% para los créditos y del 0,6% para los débitos.

Hay una excepción a lo menciona do en el párrafo anterior prevista en el punto V del aparatado A del artículo 7 de l decreto 380/01 referidos a las cuentas corrientes pertenecientes a fideicomisos de garantía en los cuales el fiduciario fuera una entidad financiera regida por la ley 21.526. En este caso, la laicota será del 0,075% tanto para los créditos como para los débitos.

Las cuentas utilizadas por los fideicomisos financieros se encuentran exentas, según lo dispuesto en el inciso c) del artículo 10 del decreto 380/01.

Para goza de esta exención es necesarios que se cumplan las siguientes requisitos;

a) Las cuentas sean utilizadas de manera exclusiva para el desarrollo de la actividad para lo cual fueron constituidos.

b) El fondo cumpla con la totalidad de los requisitos enunciado en el decreto reglamentario del impuesto a las ganancias en su artículo 70.2

Participaciones societarias. Resolución General DGI 4.120. Régimen de información

La Resolución General DGI 4.120 establece que el régimen de información resulta obligatorio para los sujetos enunciados en los incisos a) y b) del artículo 49m de la ley del impuesto a las ganancias.

Por lo tanto, en sintonía a la interpretación del Fisco a través de su dictamen DAL 14/03 el mencionado régimen sólo resulta aplicable a determinados fideicomisos, y son aquellos cuyas utilidades resultan alcanzadas a la tasa proporcional del 35%. Estos son

a) Fideicomisos Financieros.

b) Fideicomisos del país en los cuales el Fiduciante es distinto al Beneficiario.

c) Fideicomisos del país en los cuales el Fiduciante coincide con el Beneficiario pero se trata de un sujeto del exterior.

Jurisprudencia y dictámenes

Impuesto a la ganancia mínima presunta. Consulta vinculante 48/08

Se consulta el tratamiento del activo afectado a un fideicomiso constituido para la adquisición y construcción de viviendas para familias de escasos recursos que resultan ser fiduciantes beneficiarios. Se concluye que corresponde otorgarle el tratamiento previsto en el inciso f) del artículo 2 de la ley 25.063, el cual establece que son sujetos pasivos del impuesto los fideicomisos no financieros constituidos en el país, conforme las disposiciones de la ley 24.441, correspondiendo al administrador de tales bienes -el fiduciario - el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales.

p Procedimiento. Resolución General DGI 4.120. Regímenes de información. Infracciones formales.

Fideicomiso Country Club del Jockey Club de Tucumán. Tribunal Fiscal de la Nación Sala C del 13/9/2007.

Se revocó la sanción aplicada a la recurrente por incumplimiento al régimen de información establecido en la Resolución General 4.120. Se entendió que en virtus del artículo 1 de la citada resolución - que establece quienes son los obligados - el fideicomiso en cuestión al revestir el fiduciante la calidad de beneficiario, no resultaba obligado a informar, puesto que se encuentra dentro del inciso agregado a continuación del d) del artículo 49 de la ley 20.628.

p Ganancia mínima presunta. Fideicomiso inmobiliario

Dictamen DAL 15/2006

Se aclara en la consulta que se firmará con diversas personas - comunidad de aportantes - un contrato de fideicomiso, cuyo objeto será desarrollar un proyecto urbanístico, consistente en adquirir un predio, para luego subdividirlo y adjudicar las unidades resultantes a los propios interesados.

Los activos integrantes del patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta - con excepción de los fideicomisos financieros - correspondiendo al fiduciario, en su carácter de responsable por deuda ajena, la determinación e ingreso del respectivo gravamen.

p Ganancia mínima presunta. Fideicomiso en garantía. Asociación de bancos

Dictamen DAT 60/2005

Se concluye que no resulta viable excluir por vía interpretativa o reglamentaria a los fideicomisos de garantía de los alcances de la ley del tributo.

p Ganancias. Ganancia mínima presunta. Fiduciante beneficiario exento en el impuesto a las ganancias, Fideicomiso de administración.

Dictamen DAT 15/04

Atento al carácter de sujeto exento en el impuesto a las ganancias que reviste el fiduciante, las rentas atribuidas al fiduciante beneficiario no darán lugar a la determinación del gravamen por parte de estos últimos, en tanto se verifique en los hechos que la actividad desarrollada por el patrimonio fiduciario responda a los mismos fines que han dado lugar al beneficio exentivo.

Con respecto al impuesto a la ganancia mínima presunta, en el caso de fideicomisos cuyo fiduciante beneficiario se encuentra subjetivamente exento en el impuesto a las ganancias, el fondo fiduciario no revestirá el carácter de sujeto pasivo del impuesto.

p Procedimiento. Fideicomiso de garantía. Inscripciones de los contribuyentes.

Dictamen DAT 19/2003

Los fideicomisos se encuentran obligados a inscribirse en el impuesto a las ganancias y/o en el impuesto al valor agregado, en la medida en que tengan las características de unidades económicas susceptibles de la generación de hechos imponibles.

Impuesto a las ganancias. Fideicomiso inmobiliario. Régimen de retención.

Consulta vinculante 53/08

Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciario y sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retención del impuesto a las ganancias prevista en la Resolución General 2.139

Respecto de ello, el fideicomiso deberá practicar la autoretención establecida en el artículo 12 de la mencionada resolución general por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales.

p Impuesto al valor Agregado. Fideicomiso inmobiliario. Obras sobre inmueble propio. Transmisión de dominio.

Dictamen DAT 16/2006

Teniendo en cuenta que el fideicomiso construye sobre inmueble propio, que transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes beneficiarios o a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al mismo y que tal transferencia se efectua a título oneroso - toda vez que los fiduciantes beneficiarios abonan cuotas en función a su participación - el hecho imponible previsto en el inciso b) del artículo 3 de la ley se perfeccionará en relación de aquél, resultando sujeto pasivo del gravamen tanto para el caso en que transfiera las unidades funcionales a los fiduciantes beneficiarios como a los respectivos cesionarios.

p Impuesto sobre los débitos y créditos en entidades financieras. Fideicomiso en garantía. Exenciones

Dictamen DAL 63/2003

El fideicomiso en garantía no reúne los requisitos exigidos por el artículo 10, inciso d) , del decreto 380/2001 para encuadrar en la exención del gravamen.

p Impuesto al Valor Agregado. Impuesto a las Ganancias. Fideicomiso Inmobiliario

Dictamen DAT 18/2006

La actividad de construcción a desarrollar por el fideicomiso sobre un inmueble adquirido por éste en cumplimiento del pacto de fiducia, encuadra en el hecho imponible definido en el inciso b) del artículo 3 de la ley - obras sobre inmueble propio -, encontrándose la misma alcanzada por el impuesto al valor agregado en relación del fideicomiso en su carácter de sujeto pasivo del gravamen, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios. En el impuesto a las ganancias, atento que los fiduciantes revisten al mismo tiempo el carácter de beneficiarios del fideicomiso, el fiduciario deberá atribuir los resultados obtenidos de la actividad desarrollada en el marco del fideicomiso - construcción de un edificio y enajenación de las unidades funcionales resultantes - a los fiduciantes beneficiarios, conforme a las pautas fijadas por el cuarto artículo incorporado sin número a continuación del artículo 70 de la reglamentación y 50 del cuerpo legal. El impuesto originado por la adquisición de las unidades funcionales revestirá el carácter de crédito fiscal en tanto el inmueble se aplican a operaciones que generen débito fiscal por resultar alcanzadas por el gravamen.

p Impuesto a las ganancias. Fiduciante y beneficiario. Asignación de resultados.

Consulta vinculante del 28/7/2006

De conformidad con los artículos 49 y 50 de la ley de impuesto a las ganancias, los resultados de un fideicomiso no financiero en el que coincide el carácter de fiduciante y el de beneficiario - interpretando que se trata de residentes en el país - tributarán en relación de los mencionados fiduciantes beneficiarios.

A partir de la entrada en vigencia de la ley 25.063, el decreto 780/1995 ha quedado tácitamente derogado.

-------------------------------------------------------

(*) El Dr. Osvaldo Purciariello es Contador Público, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo Arizmendi SA