Al haber adoptado nuestro Sistema Tributario una estructura del tipo federal, conviven en ella diferentes niveles de gobierno con facultad para ejercer potestades fiscales. El alcance de estas facultades se encuentra consagrado en la Constitución Nacional, bajo la coordinación de acuerdos interjurisdiccionales, entre los cuales encontramos a la Coparticipación Federal de Impuestos (armonización vertical) y el Convenio Multilateral (armonización horizontal).

Precisamente, el Convenio Multilateral tuvo por objeto armonizar el ejercicio de las potestades fiscales provinciales, cuando se tratare de actividades ejercidas por un mismo contribuyente en una o varias o en todas sus etapas, en dos o mas jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable deben atribuirse conjuntamente a todas ellas.

Cabe aclarar que este Convenio no se limita "solamente" a armonizar potestades fiscales provinciales con referencia al Impuesto sobre los Ingresos Brutos - de manera tal de distribuir la base imponible entre las distintas jurisdicciones provinciales con el objeto de evitar la doble o múltiple imposición-, sino que también en su normativa se encuentra este tipo de previsiones en materia de tributos municipales.

En cuanto a los organismos municipales, el art. 123 de la Constitución Nacional establece que cada Provincia dicte su propia Constitución, asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.

La Ley de Coparticipación, en el capítulo destinado a las obligaciones que deben asumir las partes, establece, entre otras, que no se gravarán por vía de impuestos, tasas -excepto aquellas retributivas de servicios-, contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos.

Por su parte, el Convenio Multilateral establece que las municipalidades de las jurisdicciones (Provincias) adheridas al mismo podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección, etc., únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de la aplicación de las normas de dicho Convenio.

En función a ello, sostiene Cassagne, J.C.(LL, 28/04/03) que como los recursos no alcanzan para repartir en los municipios resulta que éstos finalmente, invocando la llamada autonomía tributaria, crean tasas arbitrarias o les fijan valores a las existentes que exceden largamente los que tradicionalmente imponían por servicios locales efectivamente prestados, transformándolos en verdaderos impuestos.

En los últimos años, los municipios se han lanzado abiertamente a la búsqueda de recursos tributarios con los cuales solventar sus cada vez más deficitarios presupuestos, vulnerando sistemáticamente los límites que a su poder tributario fija la Constitución Nacional, el Convenio Multilateral y las distintas leyes orgánicas provinciales de coparticipación secundaria de recursos, creando bajo la ficción jurídica de tasa, verdaderos impuestos que no se corresponden con prestación alguna a cargo del municipio, o sus administraciones reclaman el gravamen sin la existencia de prestación del servicio y ni siquiera del sustento territorial del contribuyente.

Sin perjuicio de la indiscutible autonomía municipal, las potestades tributarias de los municipios son derivadas de las provincias a las que pertenecen ("Operadora de Estaciones de Servicio S.A. v. Municipalidad de Avellaneda, entre otros), de forma tal que los estados provinciales pueden fijar límites al poder de imposición comunal

Tipo de Actividades alcanzadas por el convenio multilateral

El art. 35 del Convenio Multilateral establece que tipo de actividades se encuentran alcanzadas en el presente Convenio, en el cual indica:

Debe tratarse de actividades ejercidas por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más provincias y cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse a todas ellas (art. 57 RG (CA) 2/2010). Cabe aclarar que, esta modalidad de distribución de la base imponible municipal surge siempre que la empresa sea sujeto de convenio multilateral a nivel provincial, ya que este modo de distribución de la base imponible municipal no ocurre cuando la empresa es sujeto local a nivel provincial para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Es decir que, debe tratarse de tributos que incidan sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, de esta forma, éste va a tener la misma modalidad de distribución de la base imponible como lo tenemos a nivel provincial, de manera tal de arribar a la base imponible municipal por la vía del convenio multilateral y no de manera directa de la facturación local del ejido municipal. Estas previsiones no alcanzan a otros tributos municipales que puedan incidir sobre los contribuyentes, por ejemplo, derechos de publicidad y propaganda, tasas por inspección bromatológica, etc.). Por lo tanto, el art. 35 de CM no es aplicable a hechos imponibles generadores de algo distinto de comercio o industria.

Debe tratarse de tributos establecidos sobre la base de ingresos brutos del contribuyente, es decir, no resulta aplicable cuando el municipio haya decidido aprehender otras exteriorizaciones de capacidad contributiva, por ejemplo, superficie del establecimiento, personal ocupado, consumo de energía eléctrica consumida, etc. (art. 62 RG (CA) 2/2010). De esto resulta que si la base imponible no son los ingresos, no se aplica el art. 35 de CM.

Límite de la pretensión fiscal

El primer párrafo del art. 35 establece que entre todos los municipios de la provincia no podrán gravar un monto de ingresos brutos superior al que resulte atribuible a la provincia que integran, por aplicación de las normas del mismo. Es decir que en conjunto no pueden gravar más que el 100% tributado en la provincia, a través de la vía del convenio multilateral.

Corolario: Las tasas municipales, que adopten - como en su gran mayoría ocurre en casi todos los Municipios de nuestro país - la base de ingresos brutos obtenidos por el contribuyente - como medida de magnitud imponible - solo pueden ser alcanzadas por la tasa municipal, únicamente los ingresos que respondan a la actividad efectivamente desplegada en el Municipio donde se encuentre el local, oficina o establecimiento habilitado3, no pudiendo el Municipio, acrecer - para establecer su base o magnitud imponible - sobre los ingresos brutos que se produzcan por efecto de ejercerse actividad en otras Comunas provinciales, sin contarse obviamente - en tales ejidos municipales - con el consiguiente asentamiento territorial (fallo YPF c/ Municipalidad de Concepción del Uruguay 07-02-2006)

Casos de vulneración de los límites

Recalificación de la actividad de contribuyente: el convenio prevé regimenes especiales para determinadas actividades (art. 6 a 13), mientras que las restantes actividades quedan alcanzadas por el régimen general (art. 2).

Ahora bien, cuando un municipio intenta sustituir -a través de una recalificación de la actividad- el régimen aplicado por el contribuyente a nivel provincial y que éste, no fuera cuestionado hasta ese momento por la Dirección de Rentas de la Provincia que dicho municipio integra, estaría trasladando mayor atribución de ingresos a la provincia -y por vía indirecta al municipio de ésta, circunstancia estaría vulnerando el límite establecido por el primer párrafo del art. 35 del CM.

Por ello, se estableció en el art. 60 de la RG (CA) 1/2010, "… cuando el contribuyente tribute en la Provincia un criterio no coincidente con el sostenido por la municipalidad, es la propia Comisión Arbitral quien pondrá en conocimiento a la Provincia de tal situación para que ésta realice lo que estime procedente".

Corolario: Por tratarse de tributos autodeclarados por el contribuyente, hasta que la jurisdicción provincial no impugne el criterio seguido por éste, y dicha impugnación no quede firme, debe presumirse que la Provincia "consiente" el encuadre efectuado por el contribuyente en los regimenes especiales o generales, según corresponda.

Revisión de los criterios de atribución de ingresos (en el caso de los regimenes especiales) o del cálculo del coeficiente unificado (en el caso del régimen general) o de las fechas de alta o baja de la jurisdicción provincial: esta situación se vincula con el punto anterior, el único nivel jurisdiccional competente para revisar estos criterios es la Provincia, ya que a los Municipios sólo le compete la revisión del convenio intermunicipal.

Establecimiento de mínimos: los municipios -en los tributos que tienen que ver con la actividad lucrativa-, suelen establecer pagos mínimos en los distintos domicilios que tenga el contribuyente en el Partido, de manera tal de tributar, el mínimo o el que corresponda -según las variables de medición de cada jurisdicción municipal (superficie, personal, ingresos, el mayor. Antiguamente la propia Comisión Arbitral estableció que la aplicación de los mínimos, vulneraba del primer párrafo del art. 35, actualmente, cambió radicalmente su postura y estableció que, se presume que la aplicación de los montos mínimos no vulnera dicho límite, salvo que se pruebe lo contrario, por lo que, invierte la carga de la prueba al contribuyente para que pruebe dicha vulneración.

Mientras la base imponible acumulada de la totalidad de los municipios de la provincia no exceda el monto de los ingresos brutos atribuidos por ésta por aplicación de las normas de convenio, no se vulneraria el primer párrafo del art. 35 aunque se exceda la base imponible considerada por la provincia a efectos del pago del impuesto sobre los ingresos brutos.

En tal sentido se señala que: "mientras se respete el límite del primer párrafo del art. 35, cada municipio puede gravar libremente conceptos exentos o excluidos de la base imponible provincial….del impuesto sobre los ingresos brutos".

En cuanto al segundo párrafo del art. 35 este señala que ante la ausencia de un acuerdo interjurisdiccional que disponga el modo de distribuir los ingresos entre todos los municipios de dicha provincia, dicha distribución se hará con arreglo a las previsiones establecidas en el convenio. Así el art. 57 de la RG (CA) 2/2010 establece que, "En la aplicación del artículo 35 para la distribución de la base imponible intermunicipal, se aplicarán las disposiciones del régimen general o especial según corresponda, conforme a las actividades desarrolladas por el contribuyente".

De lo expuesto, se indica que:

1. Los municipios de una misma provincia pueden celebrar un acuerdo propio, distribuyendo los ingresos hasta el total de la base imponible provincial del impuesto sobre los ingresos brutos, conforme a las diferentes pautas del Convenio Multilateral.

2. Pero, ante la falta de este acuerdo intermunicipal, rigen las disposiciones del Convenio Multilateral para distribuir la base.

Corolario: el segundo párrafo del artículo 35 del C.M., deja librado por medio de un acuerdo intermunicipal, a los propios Municipios de la Provincia la resolución de esta cuestión, la que por principio general, no podría desbordar o extralimitar el límite impuesto por el primer de los párrafos del artículo 35 del C.M., es decir, solo es gravable por el conjunto de Municipios Provinciales (dos o mas) el total - al operar como límite máximo de base imponible - del importe que sobre todos los ingresos del país le corresponde - por aplicación de la norma del C.M -.a la Provincia donde se encuentran contenidos los Municipios

El tercer párrafo del art. 35 establece como requisito de la vigencia de las normas que exijan la existencia de local o establecimiento en los municipios involucrados, ya que establece "…las jurisdicciones … en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuible al Fisco Provincial"

Hay distintas resoluciones de Comisión Arbitral en donde se ha interpretado que resulta imprescindible la existencia de una norma de rango provincial, que cumpla el requisito establecido en el tercer párrafo del art. 35 del CM (es decir que, solo permita la percepción de los tributos en aquellos municipios donde exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada)

Sin embargo, este criterio parece haberse revisado a partir de lo resuelto por la Comisión Plenaria en la Resolución (CP) 26/2007 "Supermercado Mayorista Yaguar SA c/ Municipalidad de Avellaneda".

En los considerando de la misma se sostiene que:

"Que no existe una disposición de orden provincial que establezca la obligación de que el tributo municipal se aplique exclusivamente cuando exista local habilitado.

Que la Municipalidad de Avellaneda tiene instituida la Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene para actividades económicas que se desarrollen en locales, establecimientos o instalaciones; y además, contiene una norma que establece que no será requisito para configurar el hecho imponible de dicha Tasa la circunstancia de que el prestador de los servicios posea local, establecimiento comercial, industrial u oficina habilitada en jurisdicción del Municipio.

Que a ello se debe agregar que aquellos prestadores de servicios o quienes ejerzan actividad lucrativa en el ámbito del partido de Avellaneda, que carezcan de oficina comercial, según el Decreto 1687/97, deben inscribirse en un registro especialmente creado al efecto, debiendo los obligados liquidar la tasa en iguales condiciones que los contribuyentes comunes.

Que lo antes expuesto hace que no sea de aplicación el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, debiéndose considerar para la determinación de los coeficientes de distribución de los ingresos brutos que correspondan a la Provincia de Buenos Aires, la totalidad de las jurisdicciones municipales en que el contribuyente desarrolle actividades aún sin tener local habilitado, y en las cuales pueda convertirse en sujeto pasivo de la tasa en cuestión".

Históricamente, la Comisión Arbitral sostuvo que la norma en cuestión debe ser una ley provincial, más precisamente la Ley Orgánica de las Municipalidades (L.O.M.). También mantuvo esa tesitura en la Resolución 08/2004 (CA) en Akapol c/ Municipalidad de San Martín pero es a través de la Resolución 26/2007 (CP) Supermercado Mayorista Yaguar SA c/ Municipalidad de Avellaneda", que abandona ese criterio para pasar a considerar que en Buenos Aires no existe tal norma y que consecuentemente cualquier Municipio en el cual se verifique la actividad, puede exigir la tasa.

Más recientemente, pero desde el punto de vista jurisprudencial, en la causa Laboratorios Raffo c/ Municipalidad de Córdoba (23-06-2009) se indica que es dable sostener la postura: que solo los Municipios con sustento territorial en los términos de existencia de un lugar físico donde se preste el individualizado, divisible, efectivo y concreto servicio público estatal, tienen potestad para percibir un tributo tasa que tome en cuenta como índice de capacidad contributiva los ingresos brutos del contribuyente.

Conclusión

Es importante destacar que tanto la Comisión Federal de Impuestos, autoridad de aplicación del régimen de coparticipación tributaria nacional como las Comisiones Arbitral y Plenaria han resuelto en reiteradas ocasiones que las municipalidades de las provincias están plenamente obligadas por los regímenes a los que se han adherido sus respectivas provincias, esto es, la Coparticipación Federal y el Convenio Multilateral.

Y mas allá de todo lo expuesto, hay que recordar que, si un contribuyente ejerce actividades en dos o más municipios, dentro de la misma Provincia, y en ninguna otra parte del país, no es contribuyente del convenio multilateral, sino contribuyente local de esa provincia con respecto al impuesto sobre los ingresos brutos, por ende, no deberá tener en cuenta para su tributación municipal lo normado en el art. 35 del Convenio Multilateral.

La Dra. Andrea Rosana Quintana, es Contadora Pública, Integrante de la Redacción Fiscal de Editorial La Ley