Un famoso periodista deportivo, acostumbra decir que nada nos muestra más el paso del tiempo que los mundiales de fútbol. Para los contadores públicos, sin embargo, el hecho que nos indica que ha pasado otro año es la llegada del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales de las personas físicas y las sucesiones indivisas. Para la liquidación del período fiscal 2007, se deberán considerar las reformas introducidas por las leyes 26.287 (BO del 30-8-2007), modificatoria de la Ley del Impuesto a las Ganancias y 26.317 (BO del 10-12-2007) que modificó la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales, como así también la aplicación generalizada del programa aplicativo unificado "GANANCIAS PERSONAS F SICAS - BIENES PERSONALES - Versión 8.0", para aquellos sujetos con rentas brutas anuales superiores a $ 144.000,00. Proponemos entonces al lector el comentario de las citadas modificaciones, como así también algunas consideraciones sobre los temas a tener en cuenta para la liquidación. Impuesto a las Ganancias En lo que respecta al impuesto a las ganancias se modificó el artículo 23 aumentándose el monto de las deducciones personales de acuerdo con el siguiente esquema: l Ganancia no imponible Para el caso de ganancia no imponible se podrá deducir la suma de $ 7.500,00 siempre que el contribuyente sea residente en el país. Esta deducción no se proporciona, lo que implica, por ejemplo, que si una persona comenzó su actividad en el mes de octubre, podrá computar el monto total de la deducción, no obstante no haber realizado actividades durante el período fiscal completo. l Cargas de familia En relación con las cargas de familia, se han fijado las siguientes sumas deducibles: Cónyuge: $ 8.000,00; Hijos: $ 4.000,00; Otras Cargas: $ 3.000,00. Los requisitos a cumplimentar a fin de computar las mencionadas deducciones son los siguientes: l Que la carga de familia sea residente en el país. l Que la carga de familia no tenga entradas superiores al mínimo no imponible . (1) l Que la carga de familia esté efectivamente a cargo del contribuyente. l Que se cumplan los lazos de parentesco previstos en inciso b) del artículo 23. Por otra parte, las deducciones podrán ser efectuadas por él o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles y se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.). A los efectos de definir el término residente, el artículo 26 del texto legal considera como tal a las personas de existencia visible que vivan más de 6 meses en el país durante el transcurso del año fiscal. l Deducción especial Los contribuyentes que tengan rentas de la cuarta categoría y además, aquellos que tengan rentas de la tercera categoría, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa, podrán deducir en concepto de deducción especial hasta la suma de $ 7.500,00. Es condición indispensable para el cómputo de la deducción, con relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda. Este requisito se considera cumplido por los profesionales que efectúan aportes a cajas provinciales, tal como surge del análisis armónico del artículo 2º, inciso b) punto 2º y del artículo 3º, inciso b) punto 4º de la Ley 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones). Lo antedicho implica el pago de la totalidad de los aportes correspondientes comprendidos entre los meses de enero y diciembre, o en su caso, de aquellos por los que exista obligación de efectuarlos, del período fiscal que se declara. Esta condición se considera cumplida si se encuentran ingresados a la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada o si se hallan incluidos en planes de facilidades de pago vigentes. Por otra parte, el monto de los aportes pagados para cada uno de los meses del período fiscal indicado en el inciso anterior, debe coincidir con los importes publicados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y corresponder a la categoría denunciada por el contribuyente. De acuerdo con el artículo 131 del texto legal, la deducción especial no resulta computable contra las rentas de fuente extranjera. El importe previsto se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias obtenidas por el desarrollo de las actividades que se detallan a continuación: a) Desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares. b) Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. De lo expuesto se desprende entonces que los citados sujetos podrán computar como deducción especial incrementada hasta la suma de $ 36.000,00. Cuando el contribuyente obtenga rentas pasibles del cómputo de la deducción especial común y de la deducción especial incrementada, deberá operar de la siguiente manera a efectos de la determinación del monto computable (2) : l Si las rentas pasibles del cómputo de la deducción especial incrementada son superiores o iguales a $ 36.000,00: La deducción especial máxima a computar asciende a $ 36.000,00. l Si las rentas pasibles del cómputo de la deducción especial incrementada se encuentran comprendidas entre $ 7.500,00 y $ 36.000,00: La deducción especial máxima a computar asciende a la suma de las rentas pasibles del cómputo de la deducción especial incrementada. l Si las rentas pasibles del cómputo de la deducción especial incrementada son inferiores a $ 7.500,00: La deducción especial va a estar dada por la suma de todas las rentas pasibles del cómputo de la deducción especial (sin distinción), no pudiendo superar el cómputo los $ 7.500,00. Para la aplicación práctica (ver Cuadro I.) l Reducción de las deducciones personales El importe total de las deducciones personales que resulte por aplicación de lo dispuesto precedentemente, se reducirá aplicando sobre el mismo, el porcentaje de disminución que en función de la ganancia neta se muestra en el Cuadro II. Para establecer el porcentaje de reducción de las deducciones personales es necesaria la cuantificación de la ganancia neta (incluyendo las rentas de fuente extranjera), antes del cómputo de las deducciones personales y de los quebrantos acumulados .(3) Impuesto sobre los Bienes Personales l Eliminación del mínimo no imponible Se elimina el mínimo no imponible de $ 102.300,00 vigente hasta el período fiscal 2006 y se crea un mínimo exento de $ 305.000,00. En consecuencia, los contribuyentes con bienes cuya valuación no supere la suma de $ 305.000,00 están fuera del alcance del impuesto. Sin embargo, a partir de ese importe, deberán pagar por el total de los bienes. l Alícuotas de imposición A partir del período fiscal 2007 se modifican las alícuotas del gravamen para las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo. (Ver Cuadro III). Por otra parte, se fijó en 1,25 % la alícuota de imposición aplicable a las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país. l La valuación fiscal para los inmuebles La reforma introducida a la ley del gravamen sustituye el párrafo tercero del punto 4 del inciso a) del artículo 22 de la ley, contemplando como parámetro para la valuación de los inmuebles, - además de la base imponible vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen, fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares - el valor fiscal determinado a la citada fecha. Programa Aplicativo Unificado y el Monto Consumido La Resolución General (AFIP) 2218 (BO del 27/2/2007) dispuso, a partir del período fiscal 2007, la generalización del uso del aplicativo unificado "GANANCIAS PERSONAS F SICAS - BIENES PERSONALES - Versión 8.0" para la liquidación de ambos gravámenes para sujetos con rentas brutas superiores a $ 144.000,00. Resulta oportuno mencionar que el mismo requiere de una importante cantidad de datos correspondientes a las operaciones realizadas por el contribuyente durante el período fiscal, a las deducciones generales y personales computables, como así también a la composición de su patrimonio y a la exposición de la justificación patrimonial. En consecuencia, la liquidación resultará más trabajosa que en años anteriores. Creemos sin embargo, que el tema más importante que ha introducido la norma es la definición por parte del organismo recaudador de los elementos que deberán incorporarse dentro del monto consumido. Así pues, dentro del mismo sólo se deberá considerar los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, como así también los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar. Se integrará entonces con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo (alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc.), viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc. Es importante señalar además que, tal como surge del texto de la resolución general, "el monto consumido no deberá contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda". Desde nuestro punto de vista (4), los conceptos que no encuadran en la definición de "consumo" se denominan "conceptos que no justifican ó "desjustifican" incremento patrimonial y consumo". Los mismos deberán ser expuestos en la columna de salidas del cuadro de justificación patrimonial y están referidos a: a) Gastos no deducibles, no considerados como CONSUMO Dentro de este grupo encontramos: 1. Porción de las deducciones generales(5) que resultan ser no deducibles en la declaración jurada anual por superar un determinado tope legal. 2. Deducciones no admitidas por la ley(6) y la proporción de los gastos correspondientes a bienes afectados parcialmente a la actividad gravada. 3. Diferencia de gastos de mantenimiento de inmuebles (cuando los gastos de mantenimiento reales superan a los presuntos, y el contribuyente haya optado por deducir gastos presuntos). 4. Gastos no considerados como CONSUMO propiamente dicho, tales como: 4.1. Gastos de salud no deducibles (geriátricos, etc.). 4.2. Gastos de mantenimiento de bienes no afectados al giro comercial (yates, inmuebles de recreo, automóviles utilizados por el resto de los miembros de grupo familiar, etc). 4.3. Erogaciones por fiestas y eventos similares realizados durante el período fiscal. b) Ingresos presuntos del período Cuando el contribuyente hubiera declarado ingresos por el valor locativo de inmuebles(7) ó por intereses presuntos (8) , deberá desjustificar dicha suma ya que estas rentas no han generado ingresos de dinero y por lo tanto no justifican consumo. c) Donaciones y legados efectuados durante el período fiscal Corresponde a los bienes que el contribuyente tenía al inicio del período fiscal y ha entregado durante el mismo. Estos bienes no están en el patrimonio al cierre y por lo tanto se deberá desjustificarlos para no incrementar en forma errónea el consumo. d) Imputación del costo de adquisición de los bienes transferidos durante el período fiscal En este rubro encontramos: 1. Diferencia entre el costo de adquisición y el valor residual de aquellos bienes que fueron vendidos durante el período fiscal. 2. Baja del costo de adquisición de bienes transferidos en forma definitiva, en el caso de la cesión de marcas, patentes y similares(9). Modificación del Monto Consumido Sin perjuicio de lo expuesto hasta este momento, sabido es que el consumo, al no poder cuantificarse objetivamente debe calcularse por diferencia patrimonial. Esta afirmación importa la presunción de que una omisión de patrimonio al cierre, como así también la inclusión dentro del mismo de algún concepto no contemplado por la Resolución General (AFIP) 2218, traerá como consecuencia la rectificación de la declaración jurada con la correspondiente disminución del monto consumido y la presunción de un incremento patrimonial no justificado penado por el artículo 18 inciso f) de la Ley de Procedimiento Fiscal(10) . A partir de esta afirmación nos preguntamos entonces, ¿puede rectificarse la declaración jurada presentada reduciendo el consumo declarado? El Fisco fue consultado sobre el particular en el marco de las reuniones del Grupo de Enlace de la AFIP con el Consejo Profesional en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires(11) . La pregunta estuvo referida al criterio obrante en el Organismo respecto de las rectificativas de las declaraciones juradas patrimoniales y en los errores cometidos en la declaración del monto consumido. Razonó entonces que las declaraciones juradas patrimoniales sólo pueden ser objeto de rectificación en la medida en que los contribuyentes puedan probar el error de hecho o de derecho incurrido. Lamentablemente, no se expidió sobre la posibilidad de rectificar el monto consumido declarado. Si bien la Dirección omitió abrir juicio sobre el particular en la consulta citada en el apartado anterior, sabemos que el criterio del Organismo apunta a considerar que el monto consumido declarado por el contribuyente en el impuesto a las ganancias no puede ser, de ninguna manera, modificado posteriormente a través de una declaración jurada rectificativa. La posición de la Sala D del Tribunal Fiscal surge de la causa Ekserciyan, Armenak (12), en la cual reflexionó que el monto consumido se obtiene por sustracción aritmética, lo que habilita a que sea modificado. No obstante lo señalado, el juzgador confirmó el ajuste fiscal, ya que el contribuyente no logró demostrar en forma incontrastable el origen de los fondos con el que incrementó el rubro "efectivo" de su rectificativa (dinero proveniente de retiros de una sociedad anónima). Por otra parte no existió la posibilidad de sacar una conclusión del análisis de la información comparativa correspondiente a los períodos fiscales anteriores, pues mientras el patrimonio neto había aumentado constantemente, el monto consumido declarado había demostrado un comportamiento errático y desparejo. Al respecto la Sala A revocó el ajuste fiscal en autos Games, Fernando Jorge (13), con sustento en la sentencia citada precedentemente. Consideró entonces que el monto consumido declarado no puede ser apreciado como inamovible por las dificultades que ocasiona su cálculo. Puntualizó además que en las actuaciones la actora había acreditado la existencia de las operaciones que incluyó en su declaración jurada rectificativa, por lo que se tuvo como válida la reducción realizada por ésta. También la Sala C del Tribunal Fiscal tuvo la oportunidad de abrir juicio sobre el tema bajo análisis en la causa Figlioli, Jorge Delfor(14) . Sostuvo entonces que el monto consumido declarado por el contribuyente podrá disminuirse a fin de exteriorizar la omisión en la declaración del patrimonio al cierre, sin que esto signifique en forma automática la existencia de un incremento patrimonial no justificado para el contribuyente. Reflexión final Ha pasado otro año, de eso no caben dudas. Durante los próximos tres meses transitaremos por largas y tediosas jornadas de trabajo tratando de "llegar" a cumplir con las presentaciones comprometidas con nuestros clientes. Hasta aquí, nada nuevo bajo el sol. Sin embargo, sugerimos prever el tiempo adicional que seguramente va a demandar la confección de las declaraciones juradas utilizando el programa aplicativo GANANCIAS PERSONAS F SICAS - BIENES PERSONALES - Versión 8.0., atento a la gran cantidad de datos que tendremos que relevar. Finalmente, no perdamos de vista el monto consumido. La premisa de que se calcula por diferencia patrimonial nos puede inducir a cometer errores involuntarios que podrían ser subsanados si se contemplan, dentro de los papeles de trabajo, los conceptos que deben declararse por fuera del mismo y, adicionalmente, justificando su razonabilidad, por origen y aplicación de fondos(15) . El artículo 48 del Decreto Reglamentario de la Ley Impuesto a las Ganancias define el término "entrada" como toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital. 2 De acuerdo con lo establecido por el artículo 47 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias y la Circular 1291 (DGI) del 16 de julio de 1993. 3 Así opinó el Fisco en la Consulta 27/2004. 4 Marcelo D. Rodriguez. "Ganancias 2007". Editorial Errepar y Editorial Osmar D. Buyatti. Febrero de 2008. Página 86. 5 Artículos 22 y 81 del texto legal. 6 Artículo 88 del texto legal. 7 Artículo 41 incisos f) y g) del texto legal. 8 Artículo 48 del texto legal. 9 Artículo 86 inciso a) del texto legal. 10 Ley 11.683. (t.o. Decreto 821/98). 11Grupo de enlace AFIP - Consejo. Acta de la reunión del 20/8/2003. 12Ekserciyan, Armenak. TFN Sala D del 24/2/2005 13Games, Fernando Jorge. TFN Sala A del 8/3/2006. 14Figlioli, Jorge Delfor. TFN Sala C del 17/11/2006. (*) El Dr. Marcelo D. Rodríguez, es Contador Público Nacional titular de MR CONSULTORES y su página web es: www.mrconsultores.com.ar