Con fecha 30 de junio de 2005 la Corte Suprema de Justicia de la Nación (“CSJN ) se expidió en el caso “Santiago Dugan Trocello S.R.L. , hasta entonces el principal precedente favorable a la aplicabilidad del ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias.

Recordemos que la Cámara Federal de Paraná se había expedido sobre el fondo de la cuestión, declarando la inconstitucionalidad de los mecanismos que impedían la aplicación del ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias(1). Para resolver de ese modo no se había hecho capítulo previo expreso sobre la idoneidad del amparo como vía procesal admisible para resolver el tema de fondo referido (2).

La CSJN en el fallo comentado, compartió y se remitió a los fundamentos del dictamen del Procurador General de la Nación (el “Dictamen , el “Procurador ), rechazando la demanda con costas.

Seguidamente analizamos el Dictamen y el fallo de la CSJN.

1. El Dictamen

El Dictamen suscripto por el Dr. Esteban Righi, es de fecha 19.11.04 y aborda la admisibilidad de la vía del amparo para impugnar la constitucionalidad de las normas que impiden la aplicación del ajuste por inflación en materia del impuesto a las ganancias (ya mencionadas). Como resultado de ser negativa la solución propiciada no se pronuncia sobre el fondo.

Primeramente recuerda que resulta admisible la declaración de inconstitucionalidad de normas en el marco de una acción de amparo, siempre y cuando las disposiciones impugnadas resulten “clara, palmaria o manifiestamente violatorias de garantías constitucionales .

Llevada esa doctrina a la situación bajo análisis, el Procurador sostiene que aquella circunstancia no se encuentra acreditada pues luego del análisis de las disposiciones en juego, concluye que los artículos 39 de la ley 24.073, 4 de la ley 25.561 y 5 del decreto 214/02 “expresan una decisión clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las facultades que confiere el inc. 11 del artículo 75 de la Constitución Nacional excluyendo una decisión destinada a enfrentar el fenómeno de la inflación.

En esa línea expresa que para la declaración de inconstitucionalidad de normas en el marco de una acción de amparo deben verificarse dos supuestos: (i) que la decisión legislativa impugnada sea manifiestamente arbitraria e ilegítima; y (ii) que dicha declaración proceda luego de “un acabado examen del precepto, con la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o garantía constitucional invocados .

Continuando el análisis, se expresa que tampoco se dan en el caso las circunstancias mencionadas, pues, respecto de (i), el incremento de la carga tributaria emana de disposiciones dictadas por el “único Poder del Estado investido de la atribución para el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas... y que “han cumplido también con el requisito del art. 52 de la Constitución Nacional... ; y respecto de (ii), “...quien tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de propiedad e igualdad debe probar en modo concluyente cómo tal afectación ha tenido lugar , lo que deberá debatirse y dilucidarse por la vía pertinente.

Así, en lo esencial si bien el Procurador se expide de forma positiva sobre la viabilidad del amparo para declarar la inconstitucionalidad de las normas, la desestima en el caso de las que impiden la aplicación del ajuste por inflación en materia del impuesto a las ganancias, dado que no resulta idónea cuando las disposiciones aplicables no aparecen como “clara, palmaria o manifiestamente violatorias de garantías constitucionales .

2. El fallo de la CSJN

El pronunciamiento de la CSJN ha sido suscripto por sólo cinco de sus integrantes (3) y consta de dos considerandos y la resolución que, de conformidad con el Dictamen, rechaza la demanda con costas al actor.

En el primer considerando el Tribunal admite como adecuadamente tratadas cuestiones planteadas en el Dictamen, compartiendo y remitiéndose a sus fundamentos. Así, puede entenderse que la CSJN comparte que en el caso no están cubiertos los extremos de derecho que deben alcanzarse para dictar la inconstitucionalidad de una norma dentro de una acción de amparo.

Pero “sin perjuicio de ello , en el segundo considerando, la CSJN agrega un juicio sobre los elementos de hecho a los que se refiere la prueba producida en el caso. Expresa que el mero cotejo entre los montos derivados de la liquidación del impuesto a las ganancias practicando ajuste por inflación, y el de los importes sin dicho ajuste, sin intervención ni control del organismo recaudador, no alcanza para demostrar el rechazo o repugnancia “de la solución establecida por el legislador con la cláusula constitucional incoada ; tanto más cuando tal repugnancia debe ser “manifiesta, clara e indudable (doctrina del fallo “Cafés La Virginia S.A. , del 03.06.97, Fallos: 320:1166).

En este último fallo al que el Tribunal remite, se ventilaba una acción de repetición, indicando la CSJN que el tribunal a quo había entendido que en dicho caso, la tasa efectiva resultante del impuesto a las ganancias, equivalía al 61,3% (considerando 1ro, penúltimo apartado) debiéndose colegir que sobre la base de esa circunstancia la cámara a quo que allí intervino, juzgó que se hallaba afectado el derecho de propiedad del accionante.

En el considerando 5º de ese precedente (“Cafés La Virginia S.A. antes citado, especialmente pág. 1175) concretamente señala el Alto Tribunal la diferencia negativa para la accionada que había arrojado la no aplicación de un precepto sobre revaluación de inventarios no resultaba sino de una compulsa que “no transciende del ámbito infraconstitucional (es decir, de la comparación de criterios diferentes seguidos por dos disposiciones de rango legal) y sólo puede derivar de ella “la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre otro, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por el legislador con la cláusula constitucional invocada (considerando 5to citado).

De este modo, la CSJN a través de su nueva composición (4) confirma un criterio restrictivo en materia de declaración de inconstitucionalidad por confiscatoriedad aprovechando la conclusión de que la vía de amparo en el caso no resultaba procedente lo que sólo ocurre cuando (i) la norma impugnada sea “manifiesta, clara e indudable ; y (ii) cuando se acredite efectivamente un perjuicio tal que resulte violatorio de garantías constitucionales.

Quiere decir en suma, que sólo demostrando que la carga efectiva del tributo por pagar de acuerdo con el régimen impugnado excede pautas de razonabilidad que rodean la capacidad contributiva de la accionante, y por ende las posibilidades de hacer frente a dicho tributo, se encontraría en juego un conflicto de la norma impugnada con el derecho de propiedad previsto por la Constitución Nacional.

Lo positivo que podría extraerse del fallo de la CSJN en cuanto al alcance de la tutela judicial, es que, a diferencia de lo que sostuvo el Procurador, si resultara una efectiva evidencia -aún en la vía del amparo- se podría cuestionar la constitucionalidad del ajuste por inflación en materia del impuesto a las ganancias.

(1) Artículos 39 de la ley 24.073, 4 de la ley 25.561 y 5 del decreto 214/02.

(2) 28.05.03, Revista Impuestos 2003-A-557.

(3) Dres. Petracchi, Belluscio, Maqueda, Highton de Nolasco y Argibay.

(4) Recordemos que fue suscripto sólo por cinco de sus integrantes, de los cuales el Dr. Belluscio ya no es más parte a partir del mes de octubre.

(*) Los autores son miembros del Departamento de Impuestos del Estudio Bruchou, Fernández Madero, Lombardi & Mitrani.