La ley No 25.345 vigente desde el 5 de enero de 2001 – conocida como Ley antievasión -, dispuso que no surtirán efectos entre las partes ni frente a terceros los pagos de sumas de dinero superiores a $ 1.000 que no fueran realizadas mediante los medios de pago legislados.
Desde el punto de vista tributario, no serán computables como deducciones - para el impuesto a las ganancias -, créditos fiscales – para el impuesto al valor agregado – y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, cuando se den las situaciones transcriptas precedentemente, o sea, pagos de sumas de dinero superiores a $ 1.000, apartándose de los medios de pagos establecido
¿ Cuáles son los medios de
pago establecidos?
Lo menciona el artículo 1 de la ley
antievasión:
1. Depósitos en cuentas de entidades
financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques cancelatorios.
4. Tarjetas de crédito. Compra o débito
5. Factura de crédito
6. Otros procedimientos que
expresamente autorice el
Poder Ejecutivo.
Excepciones
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan
Colisión de normas. Ley de Procedimiento Tributario versus Ley Antievasión
Lo preocupante de esto, es que la ficción legal que se genera a partir de los pagos que no cumplen con los medios establecidos por la normativa vigente, además de impedir gozar de los beneficios impositivos, como ser deducciones y créditos fiscales. se aplica la presunción de pleno derecho sin admitirle a los contribuyentes la prueba en contrario y la acreditación de la veracidad de las operaciones.
Aun cuando el contribuyente pueda demostrar la veracidad de las operaciones, la presunción de derecho considera que la operación fue inexistente y por lo tanto el contribuyente no podrá deducir el gasto en el impuesto a las ganancias, ni tomarse el crédito fiscal en el impuesto al valor agregado.
Incluso una vez que el Fisco detecte esos importes, sin recurrir al procedimiento de determinación de oficio, procederá a intimar el pago al contribuyente.
Transcribimos a continuación el primer párrafo del artículo 34 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario
Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Vemos que se produce una colisión de normas ente la ley antievasión y el mencionado artículo 34 de la Ley de Procedimiento Tributario. Esto generó fuertes controversias entre el contribuyente y el Fisco.
Vemos que mientras el artículo 34 de la ley 11.683 establece que en caso de no utilización de los medios de pago admitidos, permite la prueba por parte de los contribuyentes de demostrar la veracidad de las operaciones, la Ley antievasión niega toda posibilidad de que ello ocurra utilizando la siguiente expresión “aún cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones .
Fallo “Epuyen SA Cámara Federal
de Paraná Entre Ríos
En la causa “Epuyén S.A. , la Cámara Federal de Paraná (Entre Ríos), del 14 de noviembre de 2006, al revocar la sentencia del inferior, declara la inconstitucionalidad del 1° párrafo, in fine del artículo 2° de la ley 25.345, en cuanto expresa “aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones .
La AFIP había denegado la solicitud de reintegro por exportaciones presentada por la contribuyente, en razón de haberse detectado incumplimientos respecto de la ley antievasión.
La contribuyente recurre por la vía del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (acción declarativa de inconstitucionalidad), desestimada en la instancia judicial anterior.
La Alzada destaca que el cercenamiento de la posibilidad de acreditar la veracidad de la operación (artículo 2° de la ley antievasión) choca con el artículo 34 de la ley de Procedimiento Tributario, que es la normativa específica aplicable en la materia.
Así dado que el principio de realidad económica (artículo 2 de la ley de Procedimiento Tributario) resulta tanto de aplicación para la AFIP como para los contribuyentes, tal principio puede verse desvirtuado si el propio contribuyente se ve impedido de demostrar la realidad económica en la que se basa.
Por lo tanto, al contradecir el artículo 2° de la ley 25.345 al artículo 34 de la ley 11.683 e impedir la prueba de la verdad, resulta inconstitucional.
Existen comentarios que el Organismo Fiscal ha apelado esta decisión ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Pagos de servicios públicos o tributos
Los pagos de servicios públicos o tributos por un importe superior a $ 1.000 realizados en entidades financieras se encuentran exceptuados de las disposiciones de la ley 23.345.
Sujetos del exterior
Los pagos efectuados en el país a sujetos del exterior, según lo dispone la Nota Externa AFIP 7/2005 se encuentran alcanzados por las disposiciones de la ley 25.345.
Pagos en especie
Según el punto 10 de la Nota Externa AFIP 7/2005 la AFIP interpretaba que los pagos en especie no se encuentran comprendidos entre los medios de pagos previstos en el artículo 1 de la Ley Antievasión.
Esta interpretación del Fisco es errónea, porque al no tratarse de sumas de dinero, sino de una dación en pago, se excluye de los presupuestos previstos en la ley antievasión. Por ejemplo, una persona vende a plazo un bien mueble – un automóvil . y recibe a su vencimiento, en vez d e dinero, cereales. Vemos claramente que nos encontramos frente a una dación en pago o pago en especie, algo totalmente distinto del pago de sumas de dinero y por lo tanto queda excluido de la ley antievasión.
El Fisco subsana este error interpretativo mediante el dictado de la Resolución General AFIP 2.004 B.O. 1-2-2006 anulando el punto 10 de la Nota Externa AFIP 7/2005 comenzando a considerar que dicha forma de pago permite el cómputo de las deducciones , créditos fiscales y demás efectos tributarios que resulten de interés para el contribuyente.
Base de cálculo
Los montos de los impuestos nacionales, provinciales y municipales, como así también las percepciones que aparecen en las facturas se deben tener en cuenta a efectos de determinar el importe de los $ 1.000.
Anticipos que no congelen precio
En este caso no hay obligación de emitir factura o documento equivalente. Bastará un recibo que instrumente la operación, No tiene pues, ningún efecto tributario.
Registración de los medios de pago
utilizados
La Resolución General AFIP 1.547 y su modificatoria, la Resolución General AFIP 1.886 dice que los adquirentes, locatarios y prestatarios están obligados a dejar constancia de los medios utilizados para la cancelación de sus obligaciones mediante diversas formas de registración – a elección de los contribuyentes – de los datos que permitan la individualización de las operaciones.
La registración se puede realizar el los medios que se detallan a continuación:
a) En la factura o documento
equivalente recibido
b) En el recibo que entrega el
proveedor con motivo de su pago.
c) En la orden de pago emitida
por sistemas informáticos.
También se puede cumplir con la obligación utilizando un registro emitido mediante sistemas computarizados. Este registro se confecciona mensualmente y debe estar a disposición del personal verificador en caso de que éste lo requiera. El plazo máximo para la registración son de 10 días hábiles administrativos posteriores a la finalización del mes.
Cheques
Los cheques deberán librarse de la
siguiente forma
a) Cheque común: a nombre del
emisor de la factura o documento
equivalente y cruzado. En el anverso
del mismo deberá consignarse la
leyenda “para acreditar en cuenta .
Admite hasta un endoso y el del
depositante.
b) Cheque de pago diferido: a nombre
del emisor de la factura o documento
equivalente y cruzado. Admite hasta
dos endosos y el del depositante.
c) Cheque cancelatorio: a nombre del
emisor de la factura o documento
equivalente. Admite hasta dos
endosos nominativos y certificados.
Compensaciones
El artículo 724 del Código Civil enumera las distintas formas de extinción de las obligaciones:
Pago
Novación
Compensación
Transacción
Confusión
Renuncia de los derechos del acreedor
Remisión de la deuda
Imposibilidad de pago.
Como vemos el pago es solo una forma de extinción de las obligaciones. Las otras formas de extinción, como ser la compensación no le resulta aplicable la ley antievasión.
Ley Antievasión y el Impuesto a l
os cheques
Uno de los medios de cancelación aceptados por al ley antievasión es el depósito en una cuenta bancaria del proveedor. Ese depósito tiene incidencia sobre otro impuesto que es el de los débitos y créditos en cuentas bancarias. El contribuyente que deposita directamente en la cuenta bancaria del proveedor, ¿ cumple con la normativa relacionada con el impuesto al cheque?
El Fisco a través del dictamen DAT 15/2004 opinó en respuesta a una consulta sobre la operatoria proyectada por una empresa dedicada a la fabricación y a la venta de bebidas analcohólicas, la cual recibe parte de las cobranzas de sus clientes en efectivo, por lo que se encuentra analizando la posibilidad de cancelar las deudas con sus proveedores mediante el depósito de los fondos directamente en las cuentas bancarias de éstos.
El Fisco llega a la siguiente conclusión: “Al respecto, cabe poner de resalto que no cabe albergar duda alguna de que la operatoria en cuestión configura un sistema de pago organizado. Ello, atento a que tanto el ingreso como el egreso de dinero deben registrarse y guardar la sistematización propia del control requerido por las sociedades del tipo de la consultante .
La normativa vigente aclara que los movimientos de fondos gravados son aquellos que se efectúen a través de sistemas de pago organizados, reemplazando el uso de las cuentas bancarias, agregando que ello resultará de aplicación en tanto los mentados movimientos o entregas de fondos sean efectuados por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de las actividades económicas.
No hay definición precisa acerca de qué se entiende por “sistemas de pagos organizados .
En el marco de la Comisión de Enlace FACPCE-AFIP , en la reunión del 23 de mayo de 2002, ante una consulta efectuada a la representación fiscal acerca de cómo se define el concepto de “sistemas de pagos organizados , tendiente a eludir el uso de la cuenta corriente bancaria, respondió textualmente que “esto no puede ser definido en forma genérica, sino que debe analizarse cada caso en particular .
Por lo que vemos, no queda claro que es lo que entiende la AFIP de cuando nos encontramos frente a un “sistema de pagos organizados . No cabría dudas que si prácticamente la totalidad de la recaudación en efectivo la destinamos a pagar a nuestros proveedores nos encontramos en un sistema de esa naturaleza. Pero que pasa si no pagamos a todos los proveedores, si sólo le pagamos a algunos, entonces, ¿ es un sistema de pagos organizados?.
Es fundamental que el Fisco disperse todas estas dudas, definiendo con claridad y tomando posición sobre el concepto de sistemas de pagos organizados.
Conclusiones
En esta breve síntesis sobre una revisión general de los medios de pago, queda todavía muchos temas para resolver.
Existe jurisprudencia contradictoria y opiniones divergentes entre la doctrina y el Organismo Fiscal.
El Fisco debe a la brevedad, para lograr una correcta arrmonización sobre los medios de pago, aclarar su posición sobre diferentes temas entre el que se destaca el concepto del sistema de pagos organizados para determinar si una operación se encuentra o no alcanzada por el impuesto sobre los débitos y créditos en la medida que realizamos movimientos de fondos sin utilizar las cuentas bancarias.
Todo esto para despejar dudas y permitir a través de una clara normativa,
el cumplimiento correcto de sus obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y responsables.
(*) Dr. Osvaldo R Purciariello es
Contador Público Nacional y forma
parte del Departamento Técnico
Legal Impositivo de ARIZMENDI S.A.