En primer termino cabe señalar que el llamado "Impuesto al Cheque" se encuentra incluido dentro del Sistema Tributario de nuestro país bajo la denominación de "Impuesto sobre los Créditos y Debitos en Cuenta Bancarias y otras Operatorias", rigiéndose actualmente por la Ley (PLN) 25413 y sus modificaciones, como asimismo por el DTO (PEN) 380/01 y sus modificaciones y la RG (AFIP) 1135 y sus modificatorias y complementarias.

En lo atinente a la estructura del tributo, cabe destacar los aspectos sustanciales que la conforma, para lo cual se adjunta una serie de cuadros que cumplimentan tal cometido (ver Anexos I, II, III y IV).

La Nueva Resolución Administrativa.

Con fecha 14 de agosto del 2006, se ha publicado en el Boletín Oficial la RG (AFIP) 2111, mediante la cual la Administración Federal de Ingresos Públicos ha dispuesto el ordenamiento, revisión y actualización de las normas vigentes, y su agrupación en un solo cuerpo normativo.

Asimismo se han incluido diversos pronunciamientos dictados hasta el presente por la señalada Administración Federal, y que se vincula a distintos aspectos del gravamen en análisis.

Finalmente, cabe destacar que se han introducido una serie de modificaciones que se relacionan con:

z El computo del Pago a Cuenta.

z Los plazos para el Ingreso del Impuesto Propio o Percibidos a Terceros.

z La acreditación de las Exenciones del Impuesto y de las Alícuotas Reducidas.

z La información a Suministrar sobre Operaciones Exentas o No Gravadas.

En relación a la incorporación de los distintos pronunciamientos de la AFIP,- materializadas oportunamente mediante el dictado de diversas Notas Externas -, cabe señalar que conforman el Anexo X de la nueva Resolución Administrativa, y que se remite sustancialmente sobre la aplicación del gravamen para situaciones especiales.

En ese orden, merece destacarse los aspectos contemplados por la señalada disposición:

Situaciones Particulares -

Su Tratamiento

A - Operaciones y Movimientos

"Alcanzados":

1. El débito en la cuenta corriente del librador del cheque que se utilice para el pago, mediante depósito en entidad financiera, de:

1.1. Obligaciones tributarias, inclusive recursos de la seguridad social.

1.2. Servicios públicos prestados por empresas, incluso las comprendidas en el artículo 1 de la ley 22016 y sus modificaciones.

2. El débito en las cuentas bancarias de los empleadores, mediante el cual se derivan los fondos para el pago de los haberes, a partir del día 3 de abril de 2001.

3. La acreditación en las cuentas de las empresas prestadoras de servicios públicos por los pagos efectuados por los usuarios.

4. La acreditación en cuenta corriente bancaria de los fondos obtenidos por la gestión de cobranza:

4.1. De un título público emitido en serie.

4.2. Efectuada a nombre y por cuenta de un tercero, sin intervención de una entidad financiera (inmobiliarias, mandatarios, etc.).

5. La acreditación en la cuenta corriente del vendedor, con motivo del depósito en efectivo efectuado por el adquirente de bienes para uso y consumo particular.

6. La gestión de cobranza realizada por entidad financiera, que origina la acreditación por depósito de cheques de terceros en caja de ahorro -alícuota aplicable del DOCE POR MIL (12‰)-.

7. La gestión de cobranza de una factura u otro documento, cuyo producido se destina a la suscripción de títulos valores emitidos en serie.

8. La utilización de cheques cancelatorios y/o de pago financiero -regidos respectivamente por la comunicación "A" 3201 y la comunicación "A" 3249, ambas del Banco Central de la República Argentina (BCRA)-, como un sistema de pago organizado en el ejercicio de actividades económicas y en reemplazo del uso de una cuenta corriente.

9. Los movimientos de fondos que se efectúen -por cuenta propia o de terceros- mediante el servicio de transporte de caudales, cualquiera sea su forma, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a) de la ley 25413 y sus modificaciones.

B - Operaciones y Movimientos

"No Alcanzados":

1. Las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas, por operaciones entre sí.

2. El pago efectuado por:

2.1. El contribuyente o responsable de obligaciones tributarias, inclusive recursos de la seguridad social, mediante depósito en entidad financiera.

2.2. El usuario, en efectivo, ante la entidad financiera, por servicios públicos prestados por empresas, incluso las comprendidas en el artículo 1 de la ley 22016 y sus modificaciones.

2.3. Cuenta de terceros referido a la suscripción de títulos valores emitidos en serie o sus cupones.

2.4. Cuenta de terceros originado en la gestión de cobranza y con el destino, indicado en el punto 7. del Acápite A.

3. Los débitos en caja de ahorro destinados, entre otros, a pagos de servicios públicos o privados, tales como luz, gas, teléfono, cuotas de colegios, tarjetas de crédito, primas de seguros, etc., y otras erogaciones de características similares, entendiéndose por estas últimas, aquellas que corresponden a gastos que se efectúen para uso o consumo particular.

4. La gestión de cobranza de:

4.1. Títulos públicos emitidos en serie, o sus cupones, cuya titularidad sea de un inversor local o del exterior.

4.2. Dividendos.

5. Las cobranzas efectuadas a nombre y por cuenta de un tercero, sin intervención de una entidad financiera (inmobiliarias, mandatarios, etc.), en tanto dichas cobranzas no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizados y en reemplazo del uso de una cuenta corriente.

6. El depósito en efectivo efectuado por el adquirente en la cuenta corriente del vendedor, correspondiente a la compra de bienes para uso y consumo particular, señalada en el punto 5. del Acápite A.

7. La transmisión de cheques mediante endoso -conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina (BCRA)-.

8. Los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos.

C - Operaciones "Exentas":

1. La exención del inciso b) del artículo 10 del Anexo del decreto 380/2001 y sus modificatorios, comprende a la transferencia de fondos de una cuenta corriente a otra del mismo titular por cualquier instrumento comercial -incluida la practicada en divisa-, y siempre que no se efectúe mediante cheque.

2. La acreditación del pago señalado en punto 2.1. del Acápite B en las cuentas del Fisco.

3. Los débitos y créditos en caja de ahorro, en tanto no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizado, en sustitución del uso de cuenta corriente.

Finalmente, y en relación a las diversas "Modificaciones" incorporadas al nuevo texto normativo, cabe señalar los aspectos mas significativos sobre el tema:

a) Se destaca como Sujeto Exceptuado de Actuar como Agente de Liquidación y Percepción del gravamen a las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras Nº 21526 y sus modificaciones, cuando el titular de la cuenta corriente bancaria sea otra entidad del mismo tipo (Art 2 - inc "a" - Pto 1).

b) Se aclara que las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras, asume el carácter de Sujeto Responsable por el impuesto propio devengado, incluso respecto del impuesto originado en los créditos y debitos en las cuentas abiertas en entidades del mismo tipo. (Art 2 - inc "b" - Pto 1).

c) Se reestructura el Plazo para el Ingreso de las Percepciones y del Impuesto Propio de los agentes de percepción, estableciendo cuatro periodos dentro de cada mes calendario (Art 3).(VER CUADRO)

Sobre este cronograma en particular cabe formular la siguiente advertencia: En el régimen sustituido se había dispuesto la liquidación "diaria" con el "ingreso" del

impuesto dentro de las "72 horas hábiles", mientras que con el nuevo régimen una fecha fija, sin respetar los días hábiles. A titulo ejemplificativo podemos advertir que el impuesto percibido durante el día viernes 15 de setiembre, hubiera correspondido ingresarlo bajo el régimen anterior, hasta el día miércoles 20 de setiembre (72 horas hábiles), mientras que bajo el nuevo régimen, deberá hacer lo propio solo hasta el día lunes 18 de setiembre.

Si bien se advierte, por un lado una simplificación en la liquidación e ingreso del impuesto, por el otro se aprecia el adelantamiento del ingreso para los supuestos descriptos precedentemente.

d) Se ha establecido como Forma de Ingreso obligatoria para los Grandes Contribuyentes (Nacionales o de Agencia), la Transferencia Electrónica, mientras que se determina como "Optativo" el mencionado procedimiento para el resto de contribuyentes o responsables (Art 4).

e) Se aclara que a los fines de determinación del gravamen, cuando las Actividades de los Titulares se encuentran Alcanzados por Distintas Tasas del Tributo, corresponderá aplicar la tasa general del Impuesto sobre los Créditos y Debitos en Cuentas Bancarias y Otras Operaciones.

Igual tratamiento deberá otorgarse, cuando realizando Una Misma Actividad uno de sus Titulares fuera un Monotributista (Art 12).

f) Se destaca que la Presentación de distintas Notas deberán ser formalizadas a través del procedimiento establecido por la RG (AFIP) 1128 - Multinota (Art 14 y 17).

g) Se regula el procedimiento de Pago para el ingreso con carácter de pago único y definitivo a cargo de los Sujetos a quienes No se le hubiera practicado la percepción y los que deban ingresar en forma directa el tributo total o parcialmente omitido, en tanto,- en ambos casos -, no se trate de los agentes de percepción (Art 24).

h) Se incorpora al texto de la Resolución a las "Contribuciones sobre el Capital de las Cooperativas" como otros de los tributos que admite utilizar al Impuesto a los Créditos y Debitos como pago a cuenta del mismo (Art 26 y siguientes).

i) Se incorpora la denominación del Programa Aplicativo utilizable para el computo del Crédito Fiscal "Compensaciones y Volante de Pago - Versión 1.0 Release 2" (Art 29).

j) Se aclara que la Porción Computable del Impuesto a los Créditos y Debitos que ha sido utilizado para Compensar los Anticipos, y que asimismo generan saldo a favor de los contribuyentes en sus declaraciones juradas de los Impuestos a las Ganancias, Ganancia Mínima Presunta o contribución sobre Capital de las Cooperativas, Solo Podrá Trasladarse hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores de los mencionados tributos, o imputarse como crédito contra cualquiera de ellos. (Art 30).

k) En relación al alcance del Hecho Imponible denominado "Movimiento o Entrega de Fondos Efectuados por Cuenta Propia o Ajena en el Ejercicio de Actividades Económicas", se ratifica que comprende a las que se efectúan a través de sistemas de pago organizados, "reemplazando" el uso de las cuentas en las Entidades Financieras, pero se ha eliminado de la exclusión de gravabilidad a la transmisión de Cheques mediante endoso, y a los egresos que se realicen mediante los sistemas de Caja Chica o Fondo Fijo.

Comentarios Finales.

Tal como resulta de la doctrina especializada en la materia, este gravamen ha sido reiteradamente encuadrado dentro de los denominados "Impuestos Distorsivos" atento a que se altera significativamente los principios elementales de la tributación.

Lejos del proyecto de su prometida reducción o eliminación ante el mejoramiento de los recursos del Estado,- incrementos que día a día se exteriorizan a través de los medios públicos de difusión -, nos encontramos ante una nueva reestructuración y adecuación del régimen normativo que la reglamenta, y que conduce a la indeseada complejidad del Sistema Tributario en vigor.

Sobre los efectos del mantenimiento de este medio generador de recursos fiscales, resulta oportuno resaltar el pensamiento del destacado tributarista Prof. Luigi Einaudi, quien al respecto ha señalado:

".... los delincuentes fiscales encuentran indulgencia en gran parte de la población. Cuando este estado de ánimo se difunde, acaba por ganar hasta a los Jueces y a los mismos funcionarios de Hacienda, que tienden a ser menos rígidos en las valoraciones. El propio Estado no encuentra ya razón para aplicar la pena prescripta en las leyes. Las sanciones no se aplican, y descubierta la infracción, se admite el acuerdo amistoso. Es pues, evidente que, aparte la justa penalidad contra los defraudadores, el mejor medio para impedir el fraude es el de ser moderado en las alícuotas, evitando así que el contribuyente encuentre indulgencia para sus fraudes".

El Dr. Jorge M. Scherz es Contador Público (UBA), asesor en materia tributaria y contable, titular del Estudio Jorge Scherz Auditores,

email: estudioscherz@hotmail.com y profesor de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.B.A.