1. Introducción

En materia previsional, la Administración Fiscal ha direccionado sus esfuerzos a detectar relaciones laborales no registradas así como también diferencias salariales no declaradas por los empleadores. En ese sentido, se han implementado importantes reformas tendientes a disminuir la evasión previsional, tal como es el caso de la generalización de la obligación del pago del salario en forma bancarizada.

En ese contexto, si bien es cierto que el objetivo es loable y tiende a erradicar practicas desleales, han surgido diversos conflictos con el Organismo Recaudador en torno al tratamiento que le corresponde dispensar a determinadas sumas que se le pagan al trabajador.

Así las cosas, no es nuestra intención abordar toda la problemática vinculada al tema, sino abocarnos al carácter remunerativo -o no- de las sumas pagadas a los empleados en concepto de viáticos. Precisamente, el principal interrogante a dilucidar es si ante la falta de rendición del gasto correspondiente, dichas sumas se convierten en remuneración.

2. Normativa aplicable

En primer lugar, corresponde realizar una apretada síntesis de la normativa que resulta aplicable, para luego analizar los posibles casos que pueden presentarse en la realidad de los hechos.

El artículo 106 de la Ley de Contrato de Trabajo (texto ordenado 1976), establece el principio genérico según el cual los viáticos constituyen remuneración ‘excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes(1), salvo lo que en particular dispongan los estatutos profesionales y convenciones colectivas de trabajo‘.

A su vez, el artículo 6º de la Ley Nº 24.241 establece que se considerará remuneración a los fines del S.I.J.P., a todo ingreso que percibiere el afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciación pecuniaria, en retribución o compensación o con motivo de su actividad personal, agregando que quedan incluidos los viáticos y gastos de representación, excepto en la parte efectivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes.(2)

Acto seguido, la citada norma enumera una amplia gama de variantes retributivas (sueldo, sueldo anual complementario, honorarios, comisiones, etc.), tal enumeración no es taxativa sino meramente ejemplificativa, criterio este que es reafirmado por el legislador al establecer en el analizado artículo 6º párrafo 1º in fine que se incluye a ‘...toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relación de dependencia‘.

Por su parte, el párrafo segundo del artículo antes citado prescribe que ‘la autoridad de aplicación determinará las condiciones en que los viáticos y gastos de representación no se considerarán sujetos a aportes y contribuciones, no obstante la inexistencia total o parcial de comprobantes que acrediten el gasto‘. Facultad, que dicho sea de paso, jamás ha ejercido.

Pues bien, en lo referente a lo abonado en concepto de ‘viáticos‘, ni el Régimen de Contrato de Trabajo (texto ordenado 1976), ni la Ley Nº 24.241 lo definen.

Sin embargo, ha sido conceptualizado como la suma de dinero que se entrega al dependiente, para soportar ciertos gastos que le impone el desarrollo de su tarea fuera del lugar donde se halla ubicada la empresa o establecimiento para el que presta servicios, generalmente relativos a alojamiento, comidas y transporte (cfme. DICTAMEN 33/98 DLTRSS-).

Así las cosas, el viático constituye el importe que se le otorga al dependiente para compensar las expensas que debe hacer frente con motivo de la prestación de su labor fuera de la sede del empleador (cfme. DICTAMEN 33/98 DLTRSS-).

En ese sentido, el DICTAMEN 609/98 (DLTRSS) describe la distinción entre salario y viático estableciendo que la misma está dada por el hecho de que, el primero constituye un ingreso que percibe el trabajador de libre disponibilidad, en cuanto puede invertirlo en lo que él decida, en cambio el viático no tiene ese carácter y normalmente no le da a aquél una mayor capacidad de pago para adquirir lo que desea, ya que es el reintegro o adelanto de gastos que son propios del empleador y que deben realizarse para cumplir la tarea que éste le ha encomendado al trabajador.

Por lo que concluye que: para determinar el carácter remuneratorio del pago de los ‘viáticos‘, debe analizarse la realidad fáctica que rodea cada caso concreto, debiéndose distinguir dos situaciones:

a) Que el gasto responda a la erogación que deben efectuar los dependientes para ir y volver del trabajo, en cuyo caso, el referido desembolso no debe ser afrontado por el empleador, razón por la cual, el pago del mismo constituye una forma de incrementar la remuneración del trabajador y por lo tanto integra la base de cálculo para determinar la obligación previsional a ingresar.

b) Que por la naturaleza de la actividad, la prestación del servicio deba realizarse fuera de la sede de la empresa y con desplazamientos continuos del domicilio de los trabajadores, lo que generaría gastos necesarios para realizarla, los que naturalmente son a cargo del empleador, adquiriendo carácter no remuneratorio a los fines de las cotizaciones al S.I.J.P“.

A modo de resumen podemos destacar que a partir de una interpretación literal de la normativa vigente y de los antecedentes administrativos existentes, los elementos esenciales que caracterizan al viático“ no considerado remunerativo a los fines del Sistema Unico de la Seguridad Social, son:

1. Gastos incurridos con motivo de la realización de una tarea fuera del lugar habitual del trabajo.

2. Sumas efectivamente gastadas y acreditadas por medio de comprobantes.

3. Realizados por cuenta del empleador y como tal reembolsados.

4. No reportan un beneficio directo al trabajador.

3. Gastos no documentados

Una cuestión controvertida es el tratamiento que le corresponde dispensar a determinadas sumas que se le reconocen al trabajador, sin que exista una rendición formal“ de las efectivamente gastadas. Entendemos por rendición formal“, aquéllas que son acreditadas por medio de comprobantes fiscalmente válidos.

En efecto, la controversia se plantea dado que los inspectores actuantes -en general- interpretan literalmente la normativa aplicable al caso; así pues, ante la falta de comprobantes fiscalmente válidos consideran a tales sumas como salario a los fines previsionales, eximiéndose de cualquier otro análisis que se ajuste a la realidad de los hechos.

Un caso que comúnmente presenta el conflicto apuntado, se verifica cuando se le restituye a los dependientes gastos tales como remises, taxis, tarjetas telefónicas, etc., los que comúnmente son reembolsados sin que exista una rendición formal“.

En estos casos entendemos que el Organismo recaudador no puede exigir una obligación que en la práctica es de imposible cumplimiento, toda vez que ese mismo ORGANISMO excluyó al prestador u emisor a cumplir con las normas de facturación.

Otra cuestión similar, se presenta cuando se reembolsan sumas por almuerzos/cenas que no quedan debidamente acreditados mediante comprobantes fiscalmente válidos, pero que son incurridas por el dependiente con motivo de la prestación de su labor fuera de la sede del empleador, situación ésta última que en la mayoría de los casos resulta fácilmente acreditable.

Es decir, si bien se carece del comprobante del almuerzo o de la cena, existen claras y contundentes evidencias que acreditan que efectivamente hubo desplazamiento del trabajador, tales como; tickets aéreo, gastos de hospedaje, etc.

Es cierto que la jurisprudencia fue oscilante en estos casos, pero tenemos la plena convicción que no resulta decisivo que el dependiente rinda cuentas para que ese sólo elemento determine la gravabilidad de las sumas, tal como lo sostuvo el doctor Vázquez Vialard en el plenario recaído en la causa Aielo, Aurelio c. Transportes Automotores Chevalier, S.A.“ Cntrab., en pleno Nº 247, agosto 28-985-.

Si bien existe jurisprudencia que, a partir de una interpretación literal de la norma, ha confirmado que ante la falta de comprobantes que acredite el gasto, los importes deben considerarse salario gravable (cfme. CALOFRIG JACOBI SAIC c/DGI CFSS- SALA II, 27/10/95, entre otros); en tales causas se advierte que los magistrados han agotado el análisis de la cuestión con remisión a la letra de la ley, sin considerar, tal como lo ha sostenido nuestro más alto tribunal, que el espíritu que las informa es lo que debe rastrearse en procura de su aplicación racional; espíritu, que en el caso de los viáticos se advierte con total claridad, pues el legislador intentó evitar el fraude previsional.

Así las cosas, los argumentos que nos permiten sostener su no gravabilidad se basa en la primacía de la realidad inherente al derecho laboral, resultando por demás claro que el desplazamiento del dependiente de su lugar de residencia determina, automáticamente, mayores erogaciones que deben ser soportadas por el empleador (cfme. AGUILERA DE IBAÑEZ, ELIDA SUSANA c/ CAJA NACIONAL DE PREVISION PARA EL PERSONAL DEL ESTADO Y SERVICIOS PUBLICOS -CNSS- SALA III, 28/05/91).

Es decir, nuestros argumentos consisten en sostener que no puede imputársele el carácter remunerativo de las sumas reconocidas por gastos de comidas -por ejemplo-, cuando debe considerarse que el gasto ha existido, habida cuenta que hay evidencias irrefutables que documentan el desplazamiento de los dependientes, tales como el gasto del hospedaje y del transporte (CNAT, SALA IV, 30/5/80, 3M ARGENTINA c/CASFPI“).

4. Conclusión

Si bien entendemos que no pueden estandarizarse las soluciones, pues las claras referencias conceptuales que hemos citado en los puntos anteriores se desdibujan en la práctica, produciendo no pocas situaciones equívocas, ello obliga a indagar en cada caso concreto si la suma pagada por viáticos y/o reintegro de gastos, más allá de la denominación que las partes les hayan dado, constituye o no un rédito o ganancia para el trabajador.

Sin perjuicio de ello, podemos concluir que el principio general que todo viático es remuneración gravada salvo que el gasto se encuentre efectivamente documentado, resulta una presunción iuris tantum“, dado que no puede cercenarse la posibilidad de demostrar por otros medios que un gasto no documentado tenga efectivamente un carácter no salarial.

(1) El destacado nos pertenece.

(2) El destacado nos pertenece.

(*) El Dr. Alberto mastandrea es Director del Departamento de Impuestos de BDO lichtenstein y Asociados.