La misma Sala de la Cámara mantuvo esta postura en la causa El Marisco SA revocando de esta manera la línea argumental planteada por la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación en la instancia anterior. En el marco del desarrollo de esta causa, que tramita actualmente ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, hemos tomado conocimiento de un dictamen de la Procuración General de la Nación sobre este régimen al que considera actualmente inactivo en virtud de la inexistencia de decreto reglamentario que establezca los bienes y servicios beneficiados (…). La falta de uniformidad de criterios sobre el tema hace imperioso el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a fin de fijar una postura definitiva sobre el particular…". El párrafo trascripto forma parte del análisis de las deducciones especiales de la tercera categoría del impuesto a las ganancias, incluido en un libro de mi autoría publicado a principios del año 2007 (1). El dictamen citado, de fecha 5 de julio de 2006, da cuenta de que el Procurador General de la Nación había considerado en el marco de la causa El Marisco SA, que resultaba improcedente la deducción en el balance impositivo del 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados, beneficio instaurado por la Ley 23.101. Hace algunos días, y llamativamente cuando aún restan tres meses para la expiración del plazo de acogimiento a los beneficios de la Ley 26.476 de regularización impositiva, la Corte Suprema de Justicia ha puesto punto final a la controversia, al compartir los fundamentos expuestos por el Procurador. 1. Antecedentes del tema A fines del año 1984 el Congreso Nacional sancionó la Ley 23.101 (BO 2/11/84) que tuvo por objeto las siguientes medidas: a) Expandir las exportaciones argentinas de bienes y servicios; b) Diversificar la oferta de bienes y servicios destinados a los mercados del exterior; c) Ampliar y profundizar la presencia de la República Argentina en los mercados internacionales; d) Velar por el prestigio del comercio exterior del país a través de un adecuado contralor de las actividades de exportación; e) Facilitar al fabricante o al exportador de bienes y servicios a ser exportados el acceso a los insumos y bienes de capital; f) Asegurar que los beneficios que se deriven del comercio exterior alcancen a las economías regionales y a todas las provincias del país; g) Promover y fomentar la creación de compañías para el comercio exterior; h) Impulsar la integración y la cooperación económica y financiera; y por último i) Estimular la formación de emprendimientos conjuntos, empresas binacionales o multinacionales, privadas, estatales y mixtas, en sus distintas variantes, tendiendo a facilitar la colocación de bienes y tecnología nacional. El artículo 8º de la norma estableció que los bienes y servicios promocionados eran aquellos que se encontraran incluidos en las listas que se confeccionen a tal efecto por el Poder Ejecutivo Nacional, y que debían contemplar alguno de los siguientes principios: a) Según la mayor capacidad para alcanzar niveles decrecientes de costo y su efecto multiplicador sobre el conjunto de la estructura productiva a través del acceso al mercado externo; b) Según mayor valor agregado; c) Según la gravitación regional de los productos, atendiendo a las condiciones globales de su producción y/o elaboración; y d) Según la importancia de los productos promocionados para diversificar e integrar la estructura productiva de las economías regionales. Por su parte, el inciso b) del artículo 9º otorgó como beneficio "una deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del exportador de hasta el 10 por ciento del valor FOB de los bienes y servicios exportados". Posteriormente, el decreto 173/85 (BO 31/1/85), reglamentó la ley acotando la deducción a las mercaderías comprendidas en las partidas de la Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera (NCCA) que se detallaban en su planilla anexa. Tiempo más tarde, cuando la situación económica del país había cambiado radicalmente, el beneficio de la franquicia así establecido, resultó suspendido mediante el decreto 553/89 (BO 2/5/89). Esta norma, a raíz de la hiperinflación sin precedentes reinante en el país, también implantó un derecho adicional del 20% aplicable a las exportaciones para consumo de la totalidad de las mercaderías comprendidas en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación (NADE), al tiempo que se suspendió la franquicia que permitía la citada deducción en el impuesto a las ganancias. La medida adoptada apuntaba a incrementar la recaudación impositiva, apelando a nuevos tributos y a limitar algunas de las franquicias existentes. De lo expuesto surge con claridad que el nuevo decreto dispuso la inaplicabilidad del beneficio bajo análisis, y así lo interpretó el Fisco en la Nota Externa 6/98 (BO del 31/12/1998), en la cual entendió que "…Atento las inquietudes planteadas respecto de la aplicación del beneficio previsto por el artículo 1° del decreto 173/85, aclarase que, considerando lo dispuesto en el artículo 2° del decreto 553/89, que se encuentra vigente, a partir del 2/5/89 quedó sin efecto la deducción en el balance impositivo del Impuesto a las Ganancias, del 10 % del valor FOB de los bienes exportados…". No obstante todo lo expuesto, resulta importante mencionar que la ley emanada del Congreso Nacional que otorgó la franquicia fiscal no fue derogada. Pasaron los años, y con fecha 31 de diciembre de 1991 se publica el decreto 2657/91, que sustituyó la NADE y la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI), por la Nomenclatura basada en el sistema armonizado de designación y codificación de mercancías que figura en el anexo del decreto que se denominará Nomenclatura del Comercio Exterior (NCE). De esta manera, y no obstante que el decreto 553/89 no fue expresamente derogado, su validez se tornó incierta después del dictado del decreto 2657/91 y por lo tanto, en igual situación se encontró la pérdida del beneficio de la deducción del 10%, que el primero había dispuesto en su artículo 2°. El tema quedó aclarado con la interpretación que le dio la Dirección Nacional de Impuestos a través del Dictamen 288 del 14/4/92. Sostuvo entonces que la derogación del decreto 553/89 había perdido actualidad con el dictado de su similar 2657/91, dado que al sustituirse la NADE, sobre cuyas posiciones se aplicaba el derecho adicional del 20%, y atento a que esa imposición no se reproducía en la nueva NCE, tornaba innecesaria la derogación expresa del mismo, a partir de que ésta estaba tácitamente adoptada mediante la puesta en vigencia del decreto 2657/91. La opinión vertida en el dictamen fue confirmada el 5/5/92 por la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, y en consecuencia, la Administración Nacional de Aduanas ordenó a todas sus dependencias el 22/7/92 -vía Circular Télex 451/92-, que a partir del 1/1/92 no correspondía a los exportadores tributar los derechos adicionales establecidos por el decreto 553/89. Dado que dicha Circular no era una norma interpretativa, sino dispositiva, su cumplimiento resultaba obligatorio para todos los interesados, y el decreto 553/89 quedó sin efecto a partir del 27/7/92, en todo cuanto atañe al derecho de exportación que había establecido. 2. La opinión del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional de Apelaciones La incertidumbre generada por las disposiciones reglamentarias comentadas en el apartado anterior tuvo su correlato en diferentes causas tramitadas ante el Tribunal Fiscal de la Nación y posteriormente en la instancia superior ante la Cámara Nacional de Apelaciones, donde se analizó la procedencia del beneficio consagrado por el artículo 9º de la Ley 23.101, que insistimos, al día de la fecha no ha sido derogado por ninguna ley emanada del Congreso Nacional. La Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación falló a favor de la procedencia del beneficio en la causa Antonio Barillari SACIFyA del 30/12/2002 al sostener que, habiendo caducado la vigencia de la norma cercenadora del derecho a gozar de la franquicia -decreto 553/89- , renace la misma, por cuanto el marco legal en que fue insertada sigue vigente y en el mismo, el beneficio no ha sido derogado. La tesitura expuesta por el Tribunal, encuentra sustento en el principio de supremacía de la ley establecido en el artículo 31 de la Constitución Nacional y en consecuencia, ponderando tal precedente, concluye la sentencia que corresponde admitir la pertinencia de la deducción. La sentencia fue luego apelada por el Fisco, siendo confirmada por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones con fecha 6/4/2004. La Alzada no analizó el fondo de la cuestión, ya que declaró desierto el recurso de apelación interpuesto, al entender que la expresión de agravios carecía de contenido sustancial, siendo una reiteración de principios generales y de pautas propias de interpretación de la ley que no desvirtuaban en modo alguno los claros y coherentes fundamentos del decisorio recurrido (2). La posición de la Sala A del Tribunal Fiscal quedó plasmada en la causa Pesquera Géminis SA del 13/12/2002, en el marco de la acción de repetición del impuesto a las ganancias abonado en exceso por la sociedad por no haber practicado la deducción del 10% del valor FOB de las exportaciones realizadas. La sentencia confirmó la tesitura fiscal, alegando que el decreto 553/89 había dejado sin efecto el mencionado beneficio. La apelación de la sentencia ante la Cámara por parte del contribuyente, fue receptada por la Sala II, la que revocó el 6/2/2007 la resolución del Tribunal Fiscal de la Nación que había rechazado la acción de repetición. Puesto a analizar el tema, razonó el juzgador que si se considera que el derecho adicional del 20% implementado por el decreto 553/89 con motivo de la situación de emergencia económica imperante en ese momento en el país, había sido dejado sin efecto, con mucha más razón aún debía sostenerse que la implementación del nuevo sistema no implicaba la suspensión de la deducción establecida por la Ley 23.101, por cuanto tal suspensión no fue expresamente prorrogada en el decreto 2651/91. Agrega la sentencia que a efectos de resolver la cuestión planteada ante ese tribunal, "…no debe perderse de vista que la ley 23.101 se encuentra vigente y que la pretensión de la accionante se encuentra amparada por la misma, en tanto la deducción que solicita se aplique se encuentra expresa y claramente dispuesta por el artículo 9º de la misma…". A su turno, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación tuvo la oportunidad de analizar el tema en cuestión en la causa CAB-TRAC Arg. S.A del 21/12/2004. La conclusión a la que arribó la sentencia fue que resultaba improcedente la deducción efectuada por el contribuyente atento a que con posterioridad al dictado de la Ley 23.101 el Poder Ejecutivo había dictado el decreto 553/89 cuyo propósito fue aumentar los ingresos fiscales de un modo directo, dejando sin efecto el citado beneficio, y que más tarde se dictó el decreto 2657/91 que nada dijo en cuanto a la suspensión del beneficio. En idéntico sentido falló esta Sala en las causas Argen Pesca SA del 8/8/2006 y 12/11/2008, Bahía Grande del 4/11/2003 y las causas Frigorífico Marejada SA y Fish Management SA, ambas del 14/10/2005. La Sala C sostuvo la misma tesis en autos CAB-TRAC Arg. SRL del 19/8/2005. Por su parte, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones se inclinó por la vigencia del beneficio en las causas El Marisco SA, del 29/11/2004 y Conarpesa Continental Armadores de Pesca SA del 30/10/2007, analizando en ambos casos el fondo de la cuestión bajo análisis. En dichas causas, la Alzada ponderó que habida cuenta de que el decreto 553/89, se encontraba derogado, la franquicia establecida por una norma superior, es decir la Ley 23.101, se encontraba vigente. Sobre el particular, consideramos sumamente enriquecedor la remisión a las conclusiones de la sentencia en autos Conarpesa Continental Armadores de Pesca SA, en atención a que el decisorio encuentra su fundamento en el principio de legalidad o reserva de ley consagrado en nuestra Constitución Nacional, que no había sido tomado en consideración por gran parte de los juzgadores en las sentencias citadas hasta el momento en esta colaboración. Al respecto, surge del pronunciamiento: "…En tal sentido, es constante y conocida la jurisprudencia de conformidad con la cual el principio de legalidad que rige en materia tributaria impide que se exija un impuesto en supuestos que no están contemplados por la ley, y también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto (…). En suma, ni por reglamento de ejecución, por "reglamento delegado" ni por decreto de necesidad de urgencia pudo válidamente privarse completamente de vigencia a la ley 23101 y eliminar las franquicias establecidas en ella. Finalmente, parece claro que si el silencio del decreto 2657 de 1991 relativo al "reestablecimiento" de la lista de bienes favorecidos con la franquicia no enerva la vigencia a la ley 23101 -tal como originalmente fue reglamentada-, tampoco puede dejar sin efecto a esa ley, por la misma razón de que el silencio de la administración no priva de eficacia a la voluntad del legislador excepto cuando por excepción éste le asigne a aquél, de manera expresa e indudable, dicho alcance. En la especie, el fundamento último del acto de determinación de oficio reside en que el silencio administrativo resultaría suficiente para eliminar una franquicia acordada por ley y "crear" un impuesto donde no lo había, por lo que dicho acto resulta ilegítimo por desconocer el texto y la finalidad de la ley 23101, tal como fue entendida y reglamentada por el decreto 173 de 1985, y dada la ausencia de otra reglamentación que válidamente la sustituya. Sin perjuicio de ello, cabe advertir que por medio de un nuevo reglamento dictado en ejercicio de las atribuciones delegadas en el artículo 8 de la ley 23101, el Poder Ejecutivo Nacional puede modificar, ampliar o restringir la lista de bienes, o reemplazar el régimen de la franquicia prevista en el artículo 9, inciso b) de la ley 23101, por otro de los regímenes previstos en ese mismo artículo; para todo lo cual está plenamente facultado por esa ley siempre que respete los lineamientos de política legislativa determinados en ella y no altere su espíritu desvirtuando el propósito legislativo que la inspira…". La impecable fundamentación de la sentencia generó expectativas favorables dentro de los contribuyentes que habían considerado la procedencia del beneficio, respecto de cuál iba a ser en definitiva la opinión de la Corte sobre el particular. Máxime conociendo la doctrina sentada por el Alto Tribunal en el marco de la causa FM Comercial del 14/6/2001, cuando consideró viable la transferencia de los créditos fiscales de IVA solicitada por el contribuyente sin perjuicio de que el Fisco no hubiera dictado la norma reglamentaria correspondiente. En esa oportunidad sentenció la Corte que "…Los contribuyentes por el Impuesto al Valor Agregado están facultados para transferir a favor de terceros responsables los créditos fiscales emergentes de ingresos directos -arts. 20 "in fine", ley 23.349, texto ordenado en 1986 y 36, ley de procedimientos fiscales 11.683, texto ordenado en 1998-, aun cuando la Dirección General Impositiva no haya dictado norma alguna tendiente a reglamentar tales operaciones, ya que no cabe supeditar el derecho del contribuyente al dictado de la citada reglamentación…". 3. El Marisco SA. La Corte pone punto final a la controversia La reseña de sentencias que hemos realizado, muestra que la Sala D del Tribunal Fiscal se ha pronunciado a favor de la procedencia del beneficio mientras que las tres restantes lo han hecho en contra. En el seno de la Cámara Nacional de Apelaciones, las Salas II y V se han inclinado a favor de la vigencia de la franquicia fiscal. Luego de esta compilación de antecedentes, volvemos al inicio de esta colaboración, donde anticipamos el fin de la historia. El 27 de mayo del corriente año, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró válidos los fundamentos esgrimidos por el Procurador General, Dra. Laura M. Monti, en la causa El Marisco SA, a los cuales se ha remitido "…a fin de evitar reiteraciones innecesarias…". Los argumentos del dictamen son al menos cuestionables a la luz de la posición que había sostenido la alzada en la instancia anterior y en la causa Conarpesa Continental Armadores de Pesca SA. En principio, porque el Procurador pone en un pie de igualdad a una Ley del Congreso Nacional con un decreto del Poder Ejecutivo, cuando afirma que "… Lo expuesto torna aplicable la doctrina de Vuestra Excelencia según la cual, tratándose de leyes sucesivas, que legislan sobre la misma materia, la omisión en la última de disposiciones de la primera, importa seguramente dejarlas sin efecto, cuando la nueva ley crea -como ha sucedido con el D. 553/1989- un sistema completo, más o menos diferente del de la ley antigua (en el sub lite, de aquel establecido por el D. 173/1985). No sería prudente, en tales condiciones, alterar la economía y la unidad de la ley nueva, mezclando a ella disposiciones quizá heterogéneas de la ley anterior, que ella ha reemplazado (Fallos: 182:392, 248:257, 319:2185)…". Por otra parte, porque deja supeditada la procedencia de un beneficio emanado de una ley a que el mismo cuente con la reglamentación correspondiente, desconociendo la doctrina del Máximo Tribunal en la causa FM Comercial, que ya hemos citado, cuando alega que "…Sobre tales pautas, considero que el decreto 2657/1991 no ha devuelto su vigencia a la enumeración de los "bienes y servicios promocionados" realizada sobre la NCCA por su similar 173/1985, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador (Fallos: 307:517, entre otros), quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella contenida en el Anexo del decreto 173/1985 y -sin embargo- no lo hizo…". Finalmente, porque crea un antecedente nefasto de inseguridad jurídica a partir del cual se le pudiera otorgar indirectamente al Poder Ejecutivo la potestad de cercenar derechos que ha establecido el Congreso de la Nación, ante la ausencia de la reglamentación de los mismos. A las claras queda evidenciado que el dictamen equipara, sin fundamento, un decreto emanado del Poder Ejecutivo y su modificatorio, a una ley posterior que deroga la anterior. Entendemos que de esta manera se está violando preocupantemente el principio de legalidad en materia tributaria y la prohibición de delegación legislativa en materia tributaria, ambos principios consagrados por nuestra Constitución Nacional. 4. Implicancias penales por el uso del beneficio La Corte se ha expedido sobre la improcedencia del cómputo de la deducción del 10% del valor FOB de las exportaciones. La controversia, finalmente, ha quedado zanjada. Será entonces responsabilidad de los asesores fiscales sugerir a sus clientes el curso de acción a seguir cuando los mismos se encuentren tramitando causas ante los diferentes tribunales de apelación ó, eventualmente, cuando hayan considerado el beneficio en las liquidaciones del impuesto a las ganancias por períodos no prescriptos. En este sentido, resulta imperioso recordar que el Procurador del Tesoro de la Nación justificó la acción penal contra quienes hubieran considerado procedente el cómputo de la deducción en el balance fiscal en el expediente 255.513 del 3/8/2001, cuando razonó que "…quien practica en su declaración jurada impositiva deducciones fundadas en normas derogadas desde hace mucho tiempo actúa movido, no por una inadvertencia culpable, sino más bien por la intencionalidad dolosa de eludir el pago del tributo…". 5. Palabras finales El pronunciamiento de la Corte se hizo esperar pero felizmente llegó justo a tiempo y, en consecuencia, los contribuyentes contarán con la posibilidad de regularizar su situación fiscal aprovechando los beneficios del plan facilidades de pago instaurado por la Ley 26.476. Las paradojas que tiene el destino. Justamente esta última ley, que fuera sancionada por el Congreso Nacional el 24 de diciembre de 2008 y que al ser reglamentada por la Administración Federal de Ingresos Públicos con sucesivas resoluciones generales dictadas al efecto, ha perdido completamente su espíritu y fundamentos. Quizás no estemos errados entonces, cuando sentimos preocupación por el avance del Poder Ejecutivo en materia legislativa, lo que sin lugar a dudas, está vulnerando la seguridad jurídica que debe imperar en un estado de derecho. -------------------------------------------------- (1) Marcelo D. Rodríguez. "Ganancias, Bienes Personales y GMP". Editorial Buyatti. Abril de 2007. Pagina 450. (2) Al momento de entregar esta nota hemos tomado conocimiento de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió al recurso ordinario de apelación interpuesto por el Fisco ante la sentencia de la Cámara, en virtud de lo dispuesto por el artículo 24 inciso 6º, apartado a) del decreto ley 1285/58. El Alto Tribunal revocó el decisorio tomando como argumento la doctrina sentada en la causa El Marisco SA, que motiva esta colaboración. (*) El Contador Marcelo D. Rodriguez es el Titular del Estudio MR Consultores, siendo Profesor Adjunto de Teoría y Técnica Impositiva I (UBA), autor de diversas publicaciones de la especialidad y conferencista en Cámaras Empresarias y otras entidades. www.mrconsultores.com.ar