Mediante Resolución General Nº 3397, de fecha 24/10/2012 y publicada en el Boletín Oficial del 30/10/2012, la AFIP introdujo relevantes modificaciones al régimen de recupero del IVA para exportadores reglado por la ley de ese gravamen en sus artículos 43 y sin número incorporado por Decreto Nº 959/01 a continuación de aquél y cuyas condiciones, requisitos, plazos y formalidades se encuentran reglamentados por la Resolución General Nº 2000 y sus modificatorias.
Cabe recordar que el mencionado artículo sin número incorporado a continuación del artículo 43 por el referido Decreto Nº 959/01, estableció en su primer párrafo que "Los exportadores tendrán derecho a la acreditación, devolución o transferencia a que se refiere el segundo párrafo del artículo precedente con el solo cumplimiento de los requisitos formales que establezca la AFIP. Sin perjuicio de su posterior impugnación cuando a raíz del ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización previstas en el artículo 33 y siguientes de la ley 11683, t.o. en 1998 y sus modificaciones."
Esta norma, del año 2001, introdujo un cambio copernicano en la tramitación del recupero que nos ocupa, ya que introdujo claramente el concepto de que la obtención de dicho recupero procede con el exclusivo cumplimiento de los requisitos formales establecidos por la AFIP, posponiendo la fiscalización para una etapa temporal posterior a la obtención de la acreditación, devolución o transferencia que el exportador solicite.
La Resolución General Nº 2000 estableció oportunamente los señalados requisitos formales, algunas de los cuales son importantes y aseguran razonablemente al Fisco la legitimidad y razonabilidad del impuesto que el exportador pretende recuperar, junto con el informe especial de contador público independiente que debe acompañarse a la solicitud, en el que el profesional debe expedirse, precisamente, sobre la razonabilidad y legitimidad del importe a recuperar.
De esa manera, con las normas precedentemente nombradas, quedaron atrás las interminables demoras para la efectivización del recupero, debidas a los significativos diferimientos en la conformidad que previamente debía otorgar la administración tributaria en base a la fiscalización que era también anterior a la concesión del reintegro. Reiteramos que -basado en la modificación legal- se establecieron requisitos formales (algunos significativos) y la necesidad de acompañar a las solicitudes un dictamen de contador público independiente, todo lo cual, como queda dicho, asegura al Fisco un razonable margen de garantía de legitimidad y razonabilidad del impuesto a recuperar.
Para el caso de exportadores que poseían deudas por otros impuestos, se encontraba (y se encuentra) previsto el sistema de la acreditación, por el cual el contribuyente puede imputar el monto del reintegro a la cancelación de tales deudas. Incluso para el caso de obligaciones adeudadas en materia de Recursos de la Seguridad Social, no compensables con IVA, está prevista en la Resolución General Nº 2000 la afectación del recupero solicitado a la cancelación de tales obligaciones, a través de un convenio a ser celebrado por el contribuyente con la AFIP.
Todo ello, insistimos, como dice el artículo sin número incorporado a continuación del 43 de la ley, con el sólo cumplimiento de requisitos formales, sin perjuicio del ejercicio de las facultades de fiscalización que el organismo fiscal podrá ejercer "ex post" durante todo el tiempo que la prescripción autoriza.
Adviértase que en virtud de la instauración del régimen del artículo sin número incorporado a continuación del 43 de la ley, y de la Resolución General Nº 2000, se establecieron plazos perentorios (15 días hábiles más 5 días hábiles en el caso de devolución) para que el Fisco resuelva el trámite del recupero, sin perjuicio de un procedimiento excepcional para determinados contribuyentes querellados, denunciados penalmente o con fiscalizaciones gravosas anteriores, cuyas solicitudes -en el marco del Título IV de la RG Nº 2000- deben tramitarse con fiscalización previa (y por ende con efectos temporales totalmente distendidos e inciertos)
Las restricciones impuestas por la Resolucion General Nº 3.397
La norma modificatoria de su similar Nº 2000, invoca la necesidad de intensificar las acciones de fiscalización sobre aquellos sujetos que posean deudas líquidas y exigibles por cualquier concepto a favor de la AFIP, relativas a obligaciones impositivas, previsionales y/o aduaneras. Por ello, sostiene como argumento el organismo, surge la necesidad de optimizar la sistematización del trámite, procediendo a introducir adecuaciones a la Resolución General Nº 2000.
¿En qué consisten tales adecuaciones? Las mismas se refieren a tres aspectos de la RG Nº 2000, que describiremos a continuación:
I. Nuevas exclusiones al trámite normal del Título I de la RG Nº 2000.
Se incorporan al artículo 4º, inciso a) de la Resolución General Nº 2000, dos nuevas exclusiones del trámite normal del recupero reglado en el Título I de la mencionada resolución, que son:
Como punto 4. del referido inciso a) del artículo 4º:
Quienes registren deudas líquidas y exigibles por cualquier concepto correspondientes a sus obligaciones impositivas y/o previsionales y/o aduaneras ante la AFIP, al momento de la presentación de la solicitud de recupero, pudiendo consultarse las deudas líquidas y exigibles por medio del servicio de clave fiscal en la página "web" de la AFIP, ingresando a la opción denominada "Recupero de IVA por exportaciones -consulta de deuda- Art. 4º - RG 2000/06"
Como punto 5. del inciso a) del artículo 4º:
A quienes se le detecten inconsistencias asociadas a su comportamiento fiscal.
Respecto a la primera de las nuevas exclusiones referenciadas, cabe señalar lo siguiente:
Esta modificación constituye un severo retroceso del régimen de recupero, por cuanto en la práctica, vuelve a la aplicación de los regímenes anteriormente vigentes, contrariando lo dispuesto en la norma legal (art. s/nº a continuación del 43, de la ley).
En efecto, de acuerdo a esta modificación, quienes tengan deudas en materia impositiva, previsional o aduanera al momento de presentación de la solicitud de recupero, o bien las cancelan antes de presentar la misma, o bien sus solicitudes tramitarán por el Título IV de la RG Nº 2000, trámite éste que -como se sabe- no tiene asignado un plazo de resolución.
Queda entonces descartada la posibilidad de "acreditación" en el caso de deudas líquidas y exigibles en materia impositiva (por Título I), así como la "afectación a la cancelación de deudas en materia de Recursos de la Seguridad Social" que mediante el ya aludido convenio permite la RG
Nº 2000. Respecto de la existencia de deudas en materia aduanera, ni siquiera existe un convenio semejante al aplicable a deudas por Recursos de la Seguridad Social, por lo que su incorporacióncomo impedimento para tramitar por Título I el recupero, es doblemente grave.
Acerca de la segunda nueva exclusión:
¿Qué quiere decir, qué alcances tiene la expresión "inconsistencias asociadas a su comportamiento fiscal"?
No existe precisión alguna en la norma que defina los alcances de ese nuevo motivo para quedar excluido el exportador del Título I de la RG Nº 2000. De manera que estamos en presencia de un argumento absolutamente discrecional que le permitirá a la AFIP eliminar del trámite regular a las solicitudes de recupero de cualquier contribuyente que, por ejemplo, hubiera omitido presentar alguna declaración jurada, o hubiera efectuado alguna deducción en el impuesto a las ganancias que resulte controvertida, o que se hubiera atrasado en el depósito de aportes y contribuciones jubilatorias, aun cuando lo hubiera regularizado después, o que tenga una fiscalización en trámite, o que tenga algún trámite discutido ante la Dirección General de Aduanas en materia de tributos aduaneros, etc. etc. etc., etc.
Es más: en este caso, ni siquiera existe la posibilidad de consultar en la página de la AFIP si el organismo tiene registrado al exportador como que tiene detectadas "inconsistencias asociadas a su comportamiento fiscal", por lo que la discrecionalidad se torna además azarosa.
Cambios en relación a las solicitudes rectificativas
Al modificar el 2º párrafo del artículo 20 de la RG Nº 2000, la resolución modificatoria establece como novedad, que -tratándose de solicitudes rectificativas- cuando el solicitante no registrara deudas líquidas y exigibles a la fecha de la presentación original, pero sí las tuviera a la fecha de la rectificativa, se considerará toda la solicitud con la fecha de ésta última (la rectificativa).
Es decir que en los casos descriptos, también las solicitudes originarias con posterior presentación rectificativa a cuya fecha hubieran aparecido deudas líquidas y exigibles, tramitarán por Título IV (con fiscalización previa), a menos que se cancelen las mencionadas deudas antes de la presentación.
Deudas existentes al momento de la efectivización de las devoluciones
Se trata de una sustitución del artículo 27 de la RG Nº 2000, por la cual se establece que el pago de las devoluciones solicitadas se efectuará dentro de los 5 días hábiles siguientes a la emisión de la comunicación de pago, sólo cuando el solicitante no registre deudas líquidas y exigibles por cualquier concepto relativas a sus obligaciones impositivas, y/o previsionales y/o aduaneras, a la fecha en que corresponda la efectivización.
Es decir que también el pago de las devoluciones solicitadas y acordadas, queda condicionado a la inexistencia de las mencionadas deudas, a la fecha en que corresponda la efectivización.
¿Qué hará la AFIP en el caso en que se produzca la situación descripta? ¿Compensará de oficio la devolución acordada con la deuda existente y efectivizará el remanente, si lo hubiera? ¿O bloqueará totalmente el pago hasta tanto el exportador cancele la deuda?
Vigencia de las
modificaciones
Las modificaciones introducidas por la Resolución General Nº 3397 a su similar Nº 2000 resultan de aplicación para las solicitudes presentadas y que se presenten a partir del 31/10/2012.
Exportaciones
Trianguladas
Una difundida modalidad de ciertas exportaciones, consiste en facturar las remesas vendidas al exterior, a sujetos radicados o domiciliados en lugares diferentes al del verdadero destinatario de la mercadería.
Es decir que la factura va dirigida a un sujeto domiciliado en el país "A", mientras que la mercadería se remite aun sujeto domiciliado en el país "B". Obviamente que el monto de la factura dirigida al país "A" es menor al que correspondería realmente, y este sujeto (el receptor de la factura, a su vez le factura por el verdadero valor a quien recibe la mercadería, con lo cual parte de la ganancia es atribuible al sujeto del país "A". Esta maniobra es conocida como "triangulación".
Adicionalmente, suele utilizarse como destinatarios de la factura, a sujetos domiciliados en países o jurisdicciones de baja o nula tributación, conocidos como "paraísos fiscales", o "no cooperadores a los fines de la transparencia fiscal".
Presumiblemente para encarecer este tipo de transacciones, la AFIP estableció, mediante su Resolución General Nº 3577, del 6/1/2014 (B.O. 7/1/2014), una percepción en la fuente que deberán pagar quienes realicen las operaciones de las características señaladas, a la que nos referiremos brevemente en este trabajo.
Independientemente de la percepción de impuesto a las ganancias establecida por la mentada resolución general, la misma dispone, adicionalmente, que las solicitudes interpuestas por los exportadores encuadrados en las situaciones descriptas, para recuperar el IVA trasladado por sus proveedores, tramitarán por el régimen de "fiscalización previa", es decir que su gestión estará sujeta a la previa verificación realizada por el fisco, y no tendrá plazo para su resolución
Comentarios finales
Como ya lo señaláramos previamente, las restricciones introducidas por la primera resolución glosada constituyen un serio retroceso en la tramitación del recupero de IVA por parte de los exportadores, retornándose en gran medida a épocas pretéritas en las que la obtención de tales recuperos estaba supeditada a plazos totalmente inciertos, de manejo discrecional por parte de la administración tributaria.
Ello a menos que el exportador que encuadre en las nuevas exclusiones se encuentre en condiciones tributarias y financieras suficientes, para regularizar todas las eventuales "inconsistencias de comportamiento fiscal" y deudas líquidas y exigibles, previo a interponer las correspondientes solicitudes.
Todo parece indicar que, al amparo de la línea argumental de "intensificar las acciones de fiscalización" sobre los contribuyentes que presenten las tratadas solicitudes, se esconden problemas de caja del Fisco, así como imperfecciones en los procedimientos de fiscalización que, siguiendo los lineamientos del reiteradamente señalado artículo sin número incorporado a continuación del 43 de la ley, debería producirse después de concedido y efectivizado el recupero.
Los mismos argumentos son atribuibles a la disposición contenida en la Resolución General Nº 3577.
(*)Esta nota forma parte del libro publicado por EDICOM del CPCE-CABA correspondiente al 16º Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina realizado en la CABA los días 30.09 y 01 y 02.10.14. Este trabajo es el texto de la ponencia realizada por el autor en el marco de la Comisión Nº 2 "Aspectos conflictivos en el IVA".
(*) El Dr. Alfredo Ricardo Sternberg, es Contador Público, ex funcionario de AFIP, docente universitario en diversas carreras de grado y de postgrado, docente de carreras terciarias de comercio exterior, ex asesor de la OEA y autor de diversos libros y trabajos publicados en medios técnicos y especializados.
La Resolución General (AFIP) 3.397 incorpora modificaciones relevantes al régimen de recupero del IVA para las operaciones de exportación reglada por la Resolución General (AFIP) Nº 2000, incorporando nuevas restricciones las que resultan de aplicación para las solicitudes presentadas y que se presenten a partir del 31 de octubre de 2012, supeditando el plazo de recupero de los mismos.