El propósito del presente es comentar sumariamente dos fallos emitidos por distintos foros judiciales en el que se plantearon cuestiones delicadas relativas a la relación Fisco-contribuyente y que se estiman pueden llegar a ser de interés y utilidad en el marco propio del derecho tributario vigente.I. Causa: "Tintorería Maldonado S.R.L. c/AGIP s/Medida Cautelar Autónoma", Sala 3 de la Cámara en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA, 21.10.13.El particular, con fecha 6.2.13, hizo una presentación ante la Justicia en lo Contencioso Administrativo y Tributaria de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires con la finalidad de obtener una medida cautelar autónoma que le ordenara a la AGIP la reincorporación de la empresa al padrón de contribuyentes de alícuota 0% (cero por ciento) hasta que se resolviera, primero, la cuestión de fondo en sede administrativa y, luego y en caso de corresponder, judicial.

De los antecedentes de la causa, se desprendía que la actividad del presentante, consistente en el acabado de productos textiles, fue tradicionalmente considerada por el Fisco porteño de carácter industrial y, por lo tanto, el contribuyente integraba el padrón de contribuyentes de alícuota 0% (cero por ciento) no siendo pasible de retención alguna en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Sin embargo, en el marco de un proceso de inspección, el órgano recaudador varió radicalmente su postura tradicional al estimar que la actividad del contribuyente era una prestación de servicios (actividad no industrial) y, a la postre, no formaba parte del padrón de contribuyentes de alícuota 0 %. Esta circunstancia provocó, por un lado, la pérdida de un beneficio fiscal para el presentante y, por el otro, la sujeción a retenciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En adición a lo expuesto, y con la finalidad de avalar su pretensión cautelar, el accionante esgrimió que la pérdida del citado beneficio fiscal, con la consecuente sujeción de retenciones en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, se efectuó sin haberse agotado la instancia administrativa.

Ciertamente, el 7.2.13 (tan sólo un día después de la presentación judicial que dio comienzo al proceso descrito), el Fisco emitió un acto administrativo que sintéticamente resolvió lo siguiente: a) Impugnar las declaraciones juradas del particular por los períodos fiscales 2005 a 2012 inclusive y, por lo tanto, determinar de oficio la materia imponible en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por los años fiscales señalados y aplicar una multa de omisión fiscal; y b) Intimar a la nombrada sociedad y a los distintos miembros del órgano de administración a abonar las diferencias pretendidas.

El particular, en cuanto a este acto administrativo, puso de resalto que el Fisco manifestó que "corrido formal traslado de ley, de conformidad a las Actas de Notificación de fechas 6 y 12 de Noviembre de 2012, obrantes a fs. 127/131 de la actuación ya referenciada, ni la imputada ni los responsables solidarios presentaron descargo ni ofrecieron pruebas tendientes a hacer valer sus derechos" a pesar de que dicho acto administrativo fue objetado mediante sendos recursos de reconsideración que fueron interpuestos el 6.2.13 por la empresa y el 21.2.13 por los miembros del órgano de administración.

En otras palabras, la falta de mérito y/o consideración por parte del ente recaudador de las distintas vías recursivas presentadas por el contribuyente importaba nulificar dichas actuaciones administrativas por configurar una aviesa y evidente afrenta al derecho de defensa del contribuyente y, concomitantemente, todas estas particularidades fueron denunciadas por el accionante en el curso de la disputa judicial.

En este contexto, se observa que el particular, al sufrir las mentadas retenciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en el marco de un procedimiento administrativo sin la existencia de un acto administrativo firme y sin mediar una revisión judicial suficiente, hizo este planteo cautelar.

Frente a ello, el Tribunal inferior, con fecha 4.6.13, dictó la sentencia pertinente y resolvió rechazar la medida cautelar pretendida por el contribuyente.

El particular, disconforme con el resultado de la sentencia, apeló dicho pronunciamiento exponiendo concisamente estos agravios: a) Los actos administrativos dictados por el Fisco no podían ser catalogados de legítimos puesto que los mismos, por un lado, eran nulos de nulidad absoluta y, por el otro, le provocó al contribuyente un daño que podía ser evitado y ambas circunstancias estaban en pugna con el artículo 12, segundo párrafo, de la Ley N° 19.549; b) En el presente se verificaron todas las condiciones necesarias que habilitaban la concesión de medidas cautelares a la luz del artículo 230 del CPCCN y del artículo 177 y siguientes del CCAyT; c) La sentencia impugnada también hizo una desacertada aplicación del instituto cautelar, incurrió en importantes omisiones legales y fácticas a la hora de resolver y no entendió el eje del problema demostrando ello la sinrazón del comportamiento estatal; d) La hipotética falta de revocación del pronunciamiento recurrido implicaba un menoscabo a los principios de tutela judicial efectiva, de igualdad de las partes y del principio republicano de división de poderes del Estado y, por ende, esto implicaba ratificar un temperamento opuesto a importantes principios constitucionales que gobiernan la materia tributaria; e) La certificación contable donde constaba que una entidad financiera le practicó una retención en concepto de SIRCREB por una suma determinada fue acompañada a la causa; y f) Las mencionadas peculiaridades, en última instancia, permitían advertir que se estaba en presencia de una sentencia arbitraria que merecía ser revocada por el Tribunal de Alzada.

La Cámara, con el voto unánime de los Dres. Gabriela Seijas y Hugo Zuleta, en su sentencia, hizo lo siguiente: a) Apreció los antecedentes fácticos de esta contienda; b) Tuvo en consideración los informes técnicos, la documentación suministrada por el contribuyente y el cambio de criterio concerniente a la calificación de la actividad del particular que surgía de las actuaciones administrativas; c) Ponderó que el mencionado cambio de actividad, a diferencia de otros procedimientos anteriores de la Administración, no importó una constatación "in situ" sino, muy por el contrario, se circunscribió a la aplicación lisa y llana de los informes técnicos de la Dirección General de Rentas correspondientes a otros contribuyentes; d) Expresó que "...el cambio de criterio operado en el expediente administrativo se contrapone al que la misma Dirección General de Rentas sostuvo durante más de diez años con fundamento en la actividad real constatada en el establecimiento, y la modificación de categoría contributiva se basa en informes técnicos emitidos en el marco de inspecciones a contribuyentes distintos de la peticionante" y, en este escenario, estimó que el derecho invocado por la actora resultaba verosímil; e) Enfatizó que el principio del debido proceso adjetivo también era aplicable al procedimiento administrativo (y no sólo al judicial) y, por ello, "no es un dato desdeñable que el descargo presentado y la prueba ofrecida en sede administrativa hayan sido omitidos por el organismo fiscal" y este proceder también bastaba para tener por configurado el recaudo de la verosimilitud del derecho; f) Emitió consideraciones relativas al peligro en la demora y a la falta de firmeza de la resolución en que se fundó el pronunciamiento de primera instancia refiriendo que el efecto suspensivo del recurso de reconsideración operaba únicamente respecto de la intimación de pago y esta circunstancia, juntamente con la certificación contable acompañada, permitió tener por acreditada la exigencia del peligro en la demora; y g) Dio precisiones acerca de la contracautela y del grado de razonabilidad que debía guardar la misma con relación a la magnitud del menoscabo patrimonial.

En definitiva, la Cámara, por un lado, hizo lugar al recurso de apelación promovida por el contribuyente ordenando al GCBA-AGIP que suspenda lo efectos del acto administrativo objetado hasta tanto se resuelvan los recursos interpuestos por la parte actora y, por el otro, se fijó una caución para tutelar el presunto crédito del Fisco. En otras palabras, este pronunciamiento fue favorable al particular.II. Causa "Desmed S.A. SRL c/Ex-AFIP-DGI (RG 3358/12) s/Amparo Ley 16.986", Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, 22.10.13.El citado contribuyente promovió una acción de amparo, en los términos el artículo 43 de la Constitución Nacional, contra la AFIP-DGI en orden a las vías de hecho utilizadas por el Fisco para cancelarle la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) a tenor de la Resolución General N° 3358/2012 de la AFIP interpretando que tal cancelación era ilegal e improcedente por vulnerar derechos y garantías constitucionales e incluso tratados internacionales.

Es susceptible de mención que el amparista se constituyó como sociedad en octubre de 2010 con el objeto de desarrollar actividades comerciales, industriales y de servicios en el rubro de medicamentos, productos farmacéuticos e insumos hospitalarios y el Fisco procedió a dar de baja el CUIT del contribuyente por su "falta de actividad".

Al respecto, el particular, en su acción de amparo, manifestó que: a) La demora en el inicio de la actividad comercial, se le explicó en su hora al ente impositor, obedeció a que los distintos permisos, habilitaciones e inscripciones que se tuvieron que obtener de los distintos organismos de contralor; b) El tiempo transcurrido fue el lógico y habitual en este tipo de emprendimiento dado que los productos farmacológicos objeto de la comercialización necesitaban un procedimiento previo de habilitación y control del Ministerio de Salud y, posteriormente, resultaba indispensable vincular a las diversas instituciones clínicas y hospitalarias; c) Los plazos para llevar adelante esta actividad, desde su comienzo hasta su efectiva realización, eran prolongados; d) La falta de obtención de una sentencia favorable implicaba la revocación de los permisos oportunamente otorgados por el Ministerio de Salud y, a su vez, se posibilitaría el inicio de acciones de cobro compulsivo por presuntos créditos tributarios sin que el particular pueda oponer defensa alguna; e) La situación descrita también entrañaría una veda de acceso a la clave fiscal que tampoco permitía el ingreso, el control y la regularización de sus obligaciones tributarias; f) La interposición del recurso de apelación del artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley N° 11.683 no resultaba ser una vía idónea para impugnar el comportamiento de la Administración por no tutelar adecuadamente los derechos del particular; y g) La medida de hecho adoptada por la AFIP conllevaría la "muerte comercial" de la empresa sin acto administrativo, sin norma de respaldo, sin juicio previo y sin revisión judicial sobre el proceder de la Administración y esto, en última instancia, configuraba una vulneración de derechos y garantías expresamente contemplados en la Constitución Nacional.

Frente a esta presentación, el Juzgado inferior competente desestimó la acción de amparo promovida y esto motivó la apelación por parte del contribuyente.

En síntesis, el foco de la controversia era si la acción de amparo articulada por el particular era un mecanismo procedente para impugnar los efectos de la Resolución General N° 3358/12 de la AFIP, tal como lo sostuvo el contribuyente, o la vía correcta era el cumplimiento del procedimiento fijado en la Instrucción General Conjunta N° 932/12 y 1292/12 a los fines de obtener la rehabilitación del CUIT, tal como lo argumentó primero la autoridad fiscal y, luego, el tribunal de primera instancia.

La Cámara, con el voto conjunto de los Dres. Guillermo Treacy, Jorge Alemany y Pablo Gallegos Fedriani, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Emitió consideraciones acerca de la acción de amparo prevista en el artículo 43 de la Constitución Nacional identificando cada uno de los requisitos necesarios para su viabilidad; b) Precisó que la acción de amparo, si bien no estaba destinado a reemplazar los medios ordinarios para la solución de conflictos, el mismo tenía por objeto una efectiva protección de derechos más que una ordenación de competencias (Fallos 329:4741); c) Entendió que la cancelación de CUIT, producto de un administrativo irregular, le generó múltiples perjuicios al particular y esto viabilizaba la acción de amparo promovida; d) Estimó que la Resolución General N° 3358/2012 de la AFIP fue implementada como consecuencia de la detección de numerosos casos de creación y registro de sociedades comerciales tendientes a funcionar como carpetas o usinas para el desarrollo de actividades con el objetivo de facilitar la evasión fiscal, actuar como plataformas para llevar a cabo operaciones ilegales de comercio exterior, ocultar el verdadero patrimonio de las personas físicas -y de esta manera simular una situación fiscal y patrimonial distinta de la real- y/o generar supuestas empresas que tercerizan servicios para planificar nocivamente la verdadera relación laboral de las empresas y los trabajadores; e) Puso de resalto que se presentaron numerosas comunicaciones al Fisco (multinotas) explicándose la causa de la demora incurrida en el inicio de las actividades comerciales del particular; f) Cotejó la fecha de inscripción ante el ente recaudador (21.12.10) con la concesión de un Certificado de Habilitación por el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (13.4.11) y la habilitación para empezar a desempeñarse como establecimiento para la comercialización al por mayor y menor de productos biomédicos (30.12.11); g) Expresó que si se compara la sanción aplicada por el órgano estatal (la cancelación del CUIT del contribuyente) con la finalidad perseguida por la Resolución General N° 3358/2012 de la AFIP (castigar la creación de empresas fantasmas y otro tipo de medidas tendiente a facilitar la evasión tributaria), se observaba que la primera lucía desproporcionada y desmesurada importando una flagrante restricción vulnerándose, por lo tanto, los artículos 14, 17 y 28 de la Ley Fundamental; h) Concluyó que "siempre que aparezca de manera clara y manifiesta la ilegitimidad de una restricción cualquiera a los derechos esenciales, así también como el daño grave e irreparable que se causaría remitiendo el examen de la cuestión a los procedimientos administrativos o judiciales, los jueces deberán de inmediato restablecer el derecho restringido".

Las causas apuntadas llevaron a la Cámara a revocar el pronunciamiento recurrido y, por consiguiente, se hizo lugar a la acción de amparo promovida ordenándole a la AFIP-DGI a que en el plazo de 10 (diez) días se restablezca la Clave Única de Identificación Tributaria a la empresa. En otros términos, esta sentencia fue contraria a los intereses de la Administración.III. Comentario Final1. Ambos pronunciamientos judiciales resultan interesantes dado que, si bien proceden de distintos fueros judiciales, le pusieron un freno al accionar abusivo de la Administración.

2. Además, ambas sentencias, que abordaron temáticas divergentes entre sí, procuraron proteger al "Estatuto del Contribuyente"(1) a pesar de que los particulares promovieron vías procesales infrecuentes para la materia tributaria.

3. En suma, se está de acuerdo con el contenido de estos precedentes por tutelar adecuadamente la seguridad jurídica del particular equilibrando la asimétrica relación normativa Fisco-contribuyente.

(1) El concepto del "Estatuto del Contribuyente" fue desarrollado por la doctrina. Al respecto, ver: Valdés Costa, "Instituciones de Derecho Tributario", Edit. Depalma, Bs. As. 1992; Ferreiro Lapatza, "El estatuto del contribuyente y su elaboración doctrinal", Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1994, páginas 101 y ss.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, a cargo de la columna del TFN es abogado, consultor tributario y su e-mail es: daniel_barbato@hotmail.com