El derecho real de superficie ha generado un entusiasmo tan importante entre sus adeptos como alguna vez logró hacerlo el mismísimo contrato de fideicomiso.

Sin perjuicio de lo expuesto, con anterioridad a la sanción del CCyCN, el derecho real de superficie se encontraba plasmado en el propio ordenamiento, pero limitado a determinadas actividades específicas.

En tal sentido, la Ley 25.509 (3), había creado el derecho real de superficie forestal, constituido a favor de terceros, por los titulares de dominio o condominio sobre un inmueble susceptible de forestación o silvicultura, con el fin de hacer propio lo plantado o adquirir la propiedad de plantaciones ya existentes, pudiendo gravarla con derecho real de garantía.

Aquella normativa tuvo como primer objetivo darle un mayor impulso a la Ley de Inversiones para Bosques Cultivados mediante la implantación de bosques, su mantenimiento, el manejo, el riego, la protección y la cosecha de los mismos, incluyendo las actividades de investigación y desarrollo, así como las de industrialización de la madera, cuando el conjunto de todas ellas formaran parte de un emprendimiento forestal o foresto industrial integrado.

A tal efecto, se instauró un régimen complejo de beneficios tributarios. Cabe aclarar que todas las dispensas y diferimientos sobre las gabelas existentes iban "direccionadas" a aquel sujeto, sea persona física o jurídica, que realizase la actividad forestal y/o silvicultura, pero nada referenciaba respecto de la situación tributaria del sujeto, titular del dominio, que cedía el referido derecho real de superficie forestal.

La Ley 26.994 abrogó la norma referida anteriormente, incorporando al propio CCyCN el derecho real de superficie con un carácter amplio, extendiéndolo a edificaciones y construcciones y sin limitarlo exclusivamente a plantaciones.

Este derecho ha generado tal expectativa, tal vez, debido a que ha quedado instalado en el imaginario popular y empresario, aquellos beneficios tributarios que detentaba la cesionaria del derecho real de superficie. Sin embargo, los mismos se encontraban intrínsecamente vinculados a la actividad forestal exclusivamente. Cabe aclarar entonces, que no resulta, prima facie, igual de beneficioso en el caso de la generalización del derecho real analizado. A mayor abundamiento se debe aclarar que todavía, ni siquiera, se encuentra legislado el tratamiento tributario del mismo.Nociones preliminaresCorresponde, entonces, previo a realizar el análisis tributario pertinente relacionado con el Impuesto al Valor Agregado, formular un sucinto estudio del derecho real bajo análisis, para posteriormente tratar de imaginar el escenario tributario que deberá dispensársele.

En tal sentido, el artículo 2.114 CCyCN establece que "el derecho de superficie es un derecho real temporario, que se constituye sobre un inmueble ajeno, que otorga a su titular la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir, o sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo, según las modalidades de su ejercicio y plazo de duración establecidos en el título suficiente para su constitución y dentro de lo previsto en este Título y las leyes especiales".

En principio cabe aclarar que son dos los sujetos que participan de la constitución del derecho real de superficie: el superficiante y el superficiario.

El primero, es aquel sujeto, titular del dominio pleno del inmueble, que decide constituir a favor de un tercero el derecho real de superficie. El segundo, es quien adquiere el derecho real de superficie.

Paralelamente, podrá observarse de la atenta lectura que son intrínsecas al derecho las siguientes características: a) es un derecho real; b) es temporal; c) otorga al cesionario la facultad de uso, goce y disposición material y jurídica del derecho de plantar, forestar o construir o sobre lo plantado, forestado o construido en el terreno, el vuelo o el subsuelo, según las modalidades de su ejercicio; d) existe un plazo de duración establecido legal o convencionalmente (4); e) requiere de título suficiente para su constitución; y f) se trata de un derecho que se constituye sobre inmueble ajeno.Los principios de reserva y legalidad tributariosEl principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley aprobada por el poder legislativo de conformidad con los preceptos establecidos por la constitución. En el caso de nuestro ordenamiento, tal principio se encuentra receptado por el artículo 19 de la Carta Magna que establece de modo general que ningún habitante de la Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe. En concordancia con lo expuesto, el mismo plexo normativo, en su artículo 17, garantiza la inviolabilidad de la propiedad y que sólo el Congreso de la Nación puede imponer las contribuciones a que se refiere el artículo 4°. Tal criterio ha sido sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde antaño, en la causa "Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c/ Provincia de San Juan" (5), cuando en oportunidad de referirse al tema manifestara que el cobro de impuestos sin ley que lo autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad. Más cercano en el tiempo, ha concluido de idéntica manera en la causa "Multicambio S.A." (6) donde expresara que "el principio de legalidad que rige en la materia -confr. arts. 4°, 17 y 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional- impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley".

Corresponde preguntarse entonces, a la luz de las consideraciones realizadas por el Excelentísimo Tribunal si, el derecho real de superficie, al no encontrarse taxativamente dentro de las diversas hipótesis de incidencia que determinan el acaecimiento del hecho imponible, se encuentra sujeto a imposición.

Resulta violatorio del principio de reserva la aplicación de la analogía en materia de normas tributarias materiales. Así se ha pronunciado la Corte en autos "Fleischmann Argentina inc./ recurso por retardo impuestos internos" (7) donde expresara que "no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligación", reiterando su postura en numerosos decisorios (8). Asimismo, expresó la necesidad que "el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria".

Llegado este punto de análisis, corresponde realizar una importante distinción. No caben dudas que el superficiario se encontrará sujeto a imposición de conformidad a la actividad que realice. Dicha claridad no se manifiesta respecto del tratamiento a dispensar en relación de la cesión del derecho real de superficie que realiza el superficiante.

¿Intentar gravar la cesión del derecho real de superficie con el Impuesto al Valor Agregado implicaría la aplicación análoga de los tributos? La respuesta deviene contundente. No se deberá presumir la imprevisión del legislador, tal como lo manifestara la propia Corte en la causa "Soldati, Santiago Tomás c/DGI" (9), debiendo analizarse las normas para lograr su complementación y no su oposición. En el caso de análisis, cabe concluir que, difícilmente el legislador, haya querido gravar un derecho real inexistente al momento de la sanción de la gabela analizada.

Si se aceptase esta postura, cabría concluir, que la cesión del derecho real de superficie se encuentra excluida del objeto del Impuesto al Valor Agregado.

Empero, si consideramos que se trata de una cesión de derechos reales, mediante la aplicación de una "interpretación lógica", que permita atender el espíritu de la norma, considerando que las leyes forman parte de un conjunto armónico, no analizándolas por sí solas, sino integradas a la totalidad de las disposiciones del ordenamiento jurídico, distinta podría ser la conclusión.

Es ineludible manifestar que las normas tributarias vinculadas al CCyCN debieran ser "aggiornadas" por el propio Congreso de la Nación. Mientras ello ocurre, resulta útil entender la dinámica funcional que podría atribuírsele a este derecho real respecto de su gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado.Consideraciones respecto del Impuesto al Valor AgregadoA los efectos de enmarcar adecuadamente el derecho en estudio, corresponde analizar el objeto del tributo en cuestión. En tal sentido, el Impuesto al Valor Agregado alcanza: a) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país; b) las obras, locaciones y prestaciones de servicios; c) las importaciones definitivas de cosas muebles; y d) las importaciones de servicios.

Puede entenderse entonces que la constitución y/o transferencia del derecho real de superficie no encuadra en ninguna de esas posibilidades contempladas por el artículo 1º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, atento que su naturaleza jurídica no es la de una cosa mueble como tampoco la de un servicio.

Por otro lado, el último párrafo del artículo 3° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresa que se encuentran alcanzadas por el tributo las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial (10), cuando sean conexas de locaciones o prestaciones gravadas.

Como surge de la propia ley sólo quedan gravados, con las restricciones del caso, exclusivamente los derechos personales taxativamente enunciados. Consecuentemente, los derechos reales (V. gr. derecho real de superficie), quedan excluidos también del ámbito de imposición descripto en el artículo referenciado ut supra.

En tal sentido, cabe traer a colación lo manifestado por la propia Administración Federal de Ingresos Públicos en el Dictamen 47/2008 (DAT) (11), donde expresó que "respecto del alcance del IVA sobre las cesiones de uso y goce de derechos, en el dictamen (DIATEC) 37/2006, aplicando el criterio de los dictámenes (DAT) 4/2001 y (DAL) 49/2004, se sostuvo que "cuando la reglamentación condiciona la gravabilidad de las transferencias o cesiones de uso y goce de derechos, a que impliquen una concesión de explotación comercial o industrial, se refiere a aquellas que efectúa el titular de un derecho, quien actuando en carácter de concedente, autoriza su explotación a un tercero -concesionario-, participando del resultado económico proveniente de la misma". Asimismo se aclaró que "en la medida en que el cedente quede al margen del negocio, dicha cesión no implica una concesión de explotación comercial o industrial ()".

A igual criterio arribó el Tribunal Fiscal de la Nación en autos "STARTEL S.A." (12) al expresar que "debe tenerse presente que la norma solamente incorpora al impuesto a las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial. Dicho temperamento se desprende, claramente, del texto legal, y así ha sido entendido por la doctrina emanada de este Tribunal. En este sentido, esta Sala (en una anterior integración) se refirió al tema en la causa T.S.R. Time Sharing Resort (25/2/02), en donde se debatía el tratamiento de la cesión de derechos en la operatoria de tiempo compartido, a la luz del artículo 3° -último párrafo-. Allí, al examinar el mencionado precepto, se interpretó que "...que el tratamiento excepcional en el artículo citado es restringido, al incorporar al gravamen sólo a las "transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial... Por lo que la cesión del uso o goce de la propiedad inmobiliaria -cuestión que se ventila en autos- no está incluida en ninguno de dichos ámbitos jurídicos".

Asimismo, resulta igualmente conducente, a los fines interpretativos, el pronunciamiento de la Sala C del referenciado Tribunal, en la causa "PARQUE JARD N S.R.L." (13), en la que manifestó que "la cesión del uso o goce de la propiedad inmobiliaria -cuestión debatida en autos- no pertenece a ninguno de dichos ámbitos jurídicos y ello surge del criterio sustentado por el propio ente fiscal (Dict. 16/1996 de la Dirección Asesoría Jurídica, Bol. DGI 22/3/1995) cuyos fundamentos se comparten. En ese orden, los derechos de propiedad a que se refiere la ley son aquellos protegidos por leyes especiales que, de acuerdo a su régimen, cabe así acreditarlos".

Como puede apreciar el atento lector, no son pocos los antecedentes jurisprudenciales y administrativos que consideran que la transmisión de los derechos reales se encuentran al margen de la imposición del Impuesto al Valor Agregado.

Si bien es cierto, como sostiene prestigiosa doctrina (14) que en otros países en los que existe el derecho real de superficie se encuentra gravado por el Impuesto al Valor Agregado, tal circunstancia se debe a que la propia normativa (15) considera a este derecho real como un servicio, circunstancia que no sucede en nuestro sistema jurídico.

Finalmente, cabe aclarar, que como se dijera en líneas anteriores, al tratarse de un derecho real temporal, la extinción del mismo, implica la finalización del desmembramiento del dominio, recuperando -quien fuera superficiante- el dominio pleno sobre el inmueble. Corresponderá, entonces, analizar el tratamiento que deberá dispensarse, en cada caso en particular, a las indemnizaciones previstas para el superficiario en el artículo 2.126 CCyCN.Consideraciones finalesEl desmembramiento del dominio y la generalización del derecho real de superficie, permitirá un sinfín de negocios. Sin embargo, para poder cuantificar su valía real, debe poderse comparar en términos económicos con otras modalidades contractuales. Evidentemente, la carencia de un marco regulatorio tributario claro, lo torna deficitario en tal sentido. Habrá que esperar que se dicten las adecuaciones tributarias pertinentes para poder considerar si realmente goza de aquellos beneficios que a vivas voces anuncian sus primeros adeptos.

(1) Ley 26.994. BO del 08/10/2014.

(2) El Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación será nominado en adelante como CCyCN en mérito a la brevedad.

(3) Ley 25.509. BO del 17/12/2001.

(4) Si la propiedad superficiaria es afectada para construcciones el plazo de duración máximo se extenderá a setenta años, mientras que en si la afectación fuese para forestaciones y plantaciones, dicho plazo se reduce a cincuenta años.

(5) Destilerías, Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c/ Provincia de San Juan. CSJN. Fallos 184:542. Año 1939.

(6) Multicambio SA. CSJN. Fallos 316:1115. 01/06/1993.

(7) Fleischmann Argentina inc./ recurso por retardo impuestos internos. CSJN. Fallos 312: 912. 13/06/1989.

(8) Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación - IVA. CSJN. Fallos 316:2329. 14/10/1993; Esso SAPA. CSJN. Fallos 329:2511. 11/07/2006.

(9) Soldati, Santiago Tomás c/DGI. CSJN. 15/10/2013.

(10) Quedan excluidos los derechos de autor de escritores y músicos.

(11) Dictamen 47/2008. Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP-DGI. 25/08/2008.

(12) Autos Startel S.A. s/apelación - Impuesto al Valor Agregado. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala A. 30/08/2013.

(13) Autos Parque Jardín SRL. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala C. 06/08/1999.

(14) Martín R. Caranta. "Un ensayo sobre el tratamiento tributario del derecho real de superficie". Editorial Errepar.

(15) Considerando el caso de España, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29/12/1992), define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación. En particular, se considera que son prestaciones de servicios: () c) Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

El Dr. Julián Ruiz, es Contador Público. Socio de Ruiz & Asociados. Autor del Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción. julianruiz@ruizasesores.com.ar. Twitter: @ruizjulian_cdor