El presente artículo pretende indagar sobre la problemática que se genera cuando finalizada la etapa del procedimiento penal, y declarándose la denuncia desestimada, AFIP intima al contribuyente al pago de una multa por defraudación, que establece un mínimo por escala que va de 2 a 10 veces el impuesto dejado de ingresar, atribuyendo un actuar doloso, y obliga a este a defenderse nuevamente. En primer término, el caso bajo análisis tiene su encuadre legal en situaciones donde la aplicación del sumario de AFIP resuelve imponer una multa por defraudación prevista en el art. 46 Ley 11.683 (t.o.1998 y sus modif.), en base a una determinación impositiva, y los montos involucrados superan los mínimos que fija la actual Ley Penal Tributaria, habiéndose desestimado en sede penal la denuncia. Es decir, AFIP determina un ajuste impositivo, los montos comprendidos se encuentran tipificados en los artículos 1 o 2 inc. a) de la Ley 26.735 antes 24.769, y el organismo fiscal formula la denuncia en sede penal en

cumplimiento con lo previsto por el art. 177 del código penal, y el artículo 20 de la actual Ley 26.735. Ante ello, el Juez de la causa conferirá vista al representante del Ministerio Público Fiscal en los términos del artículo 180 del CPPN. El Ministerio Público Fiscal dará respuesta haciendo lugar a la denuncia formulada o desestimando la misma. Luego, el Juez de la causa deberá expedirse sobre la procedencia o no de la causa. Pero sin extenderme sobre el procedimiento penal, la idea del presente análisis es tratar en particular aquellas situaciones en las cuales la causa en sede penal es desestimada o bien en el mejor de los casos, el contribuyente resulta sobreseído y AFIP posteriormente emite un sumario por defraudación fiscal. Este tipo de situaciones es muy frecuente cuando la determinación impositiva está sustentada en la aplicación del Art. 18 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones) es decir, está determinada sobre presunciones. Ante ello nos preguntamos: si el Juez Penal rechazó la

denuncia realizada por las causales que en su sana crítica expresare en sus fundamentos, ¿por qué el fisco en un acto posterior, continúa en su accionar mediante la aplicación de la multa encuadrando el accionar del contribuyente en la multa por defraudación?, ¿por qué un contribuyente debe someterse a estas denuncias arbitrarias formuladas por el organismo fiscal? Estos interrogantes son presupuestos para aquellos casos en los cuales no se encuentra demostrado en el expediente administrativo que el sujeto tenía conocimiento y se encontraba en condiciones de constreñir su conducta al marco legal que lo obligaba, o que voluntariamente incumplió un deber legal, a lo cual se le sumo la circunstancia de que en defecto de sus obligaciones impositivas, se observó una conducta ardidosa y defraudatoria.

Antecedente: Causa "Sol Automotores" de la Cámara Contencioso Administrativa

El fallo rector del presente análisis estará regido por lo sostenido en la causa "Sol Automotores" "donde la Cámara Contencioso Administrativo sostuvo que "Si el juez penal concluye que no existe dolo, no puede pretender el juez administrativo endilgárselo, ya sea con anterioridad a que el juez penal se expida, o luego de que decida su inexistencia" (1).

No existe duda respecto que la norma tiene que sancionar aquellas maniobras tendientes a obstaculizar la debida percepción de los impuestos a cargo del estado. Lo que no puede perderse de vista es buscar que cada conducta sea analizada en forma particular y no que por encuadrar en alguno de los incisos del art. 47 de la Ley 11.683, automáticamente se presuma el dolo. Antes que nada quiero aclarar que el presente análisis comprende todos aquellos casos con independencia de si los hechos o actos fueron realizados con anterioridad a la sanción de la Ley 26.735, ya que es de público conocimiento, que los nuevos montos no han desincriminado conductas punibles con anterioridad, sino que la sanción de dicha ley estuvo fundamentalmente dirigida a actualizar los montos que habían quedado fuera del contexto por el paso del tiempo.

El inconveniente que se suscita ante este tipo de situaciones, es que sucede cuando concluida la etapa del procedimiento penal, se intima al contribuyente mediante la comunicación del sumario administrativo y se procede a intimarlo por aplicación de la multa de defraudación establecida en el art. 46 de la ley 11.683 que establece una escala que va de 2 a 10 veces el impuesto dejado de ingresar. Al respecto es importante destacar que la aplicación de la presente multa implica la existencia de un actuar doloso por parte del contribuyente donde se conjuguen el elemento objetivo y subjetivo simultáneamente.

Estaríamos ante un escenario donde un contribuyente es sometido a un juicio penal en base a presunciones por ejemplo, y ante su improcedencia luego es sometido a un sumario administrativo donde se le imputa una conducta dolosa, con las consecuencias que ello implique. Este comportamiento del organismo fiscal podría considerarse en opinión de Gordillo, en la figura de desviación de poder al perseguir encubiertamente otros fines, públicos o privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto.(2) Frente al sumario el contribuyente luego de dar contestación, contra dicha resolución le queda optar por el camino de interponer el recurso de reconsideración para ante el superior o el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, previstos en el artículo 76 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones). También deberá analizarse el presupuesto de la prescripción en materia penal y su vinculación con la sede administrativa, y la posibilidad de oponer la excepción de prescripción contra la sanción pretendida, siempre que hayan transcurrido el plazo legal de 5 años (previsto en el artículo 56, inc. a), de la Ley 11.683). A dicho plazo se le suma, la causal de suspensión del plazo de la prescripción prevista en el artículo 65 inciso d) de la Ley 11.683. Tengamos en cuenta "que la suspensión de las acciones y poderes del fisco se produce como consecuencia de la formulación de la denuncia penal efectuada por ese organismo"

Quiero destacar que solo se analiza en el presente artículo el inconveniente de la aplicación de una multa encuadrada según el artículo 46 de la Ley 11.683, dejando por fuera los supuestos de omisión previsto por el art. 45 o la figura del error excusable.

Cuál debería ser el análisis crítico de aquellos casos en los cuales ya desde el escrito de contestación de vista el contribuyente dejó planteada la improcedencia de la aplicación de sanciones de naturaleza penal por ejemplo por estar practicadas en base a presunciones, y sin importar ello, el fisco, en su poder de imperio, y ante el rechazo de la denuncia penal por parte del Juez, decide continuar con la aplicación del sumario imputando el tipo penal defraudatorio.

Pronunciamiento del Procurador General de la Nación. Causa "Daulin SA c/ DGI (CSJN - 30.06.2000)

Ya lo dijo el Procurador General de la Nación en la causa Daulin SA c/DGI" (CSJN - 30/6/2000), "...de una presunción del acaecimiento del hecho imponible no puede inferirse, al mismo tiempo y sin más, la existencia del tipo objetivo de una sanción. De lo contrario, la existencia de los elementos objetivos de los tipos penales se estarían basando en meras presunciones, con inversión no sólo del mecanismo que sustenta el principio de inocencia, sino además, volviendo perverso al sistema fiscal de presunciones y ficciones sobre el que se asienta buena parte del derecho tributario sustantivo.".

La Jurisprudencia ya se expidió en varias causas sobre la procedencia de las figuras analizadas, esto es la figura de defraudación, aplicada sobre determinaciones presuntas, pero a modo de guía podemos mencionar:

"Es principio inconcuso que el dolo no se presume y es el titular de la acción penal quien debe demostrar las circunstancias que permitan configurarlo en el actuar del infractor". (3)

"Para la configuración de la defraudación tributaria se requiere que medie una conducta que exterioric la presencia del dolo, sin que pueda válidamente extenderse al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación impositiva (Fallos 312:447).(4)

"Que el contribuyente reconozca no haber abonado el impuesto en su justa medida no supone, necesariamente, que haya habido en él una intención aviesa con el fin de defraudar al Fisco en su carácter de agente de retención, puesto que dicha actitud pudo deberse a un error del que no puede extraerse la intención dolosa. Asimismo, debe tenerse presente que en el caso hubo sobreseimiento firme en el fuero penal," Una calificación distinta produciría un escándalo jurídico de dos tribunales que califiquen de manera distinta una conducta adoptada por una misma persona."(5)

"La pretendida presunción de dolo por la sola ocurrencia de la infracción tributaria debe ser desechada sin más, por ser contraria a elementales principios constitucionales de inocencia en materia penal". (6)

En el caso particular, el fisco debe probar la intención dolosa del contribuyente considerando todas las pruebas aportadas en el escrito de contestación de vista, y permitiendo la producción de las pruebas ofrecidas. Ello en defensa de que no se incurra en la utilización indebida y arbitraria de la normativa del artículo 47 de Ley 11.683 para presumir el dolo.

En respaldo de este planteo, la Cámara Contencioso Administrativo Federal Sala II, resolvió:

"Para que resulte procedente la sanción prevista en el artículo 46 de la ley de procedimiento es necesario que surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable"(7)

No se discute el marco de legalidad de la aplicación de presunciones, ya que coincido con lo que sostuvo oportunamente Gorosito sobre que, la no aplicación de las presunciones provocaría una situación de injusticia, tanto para los contribuyentes cumplidores como una disminución en la recaudación fiscal. El problema planteado es que sin mayor análisis muchas veces se presuma una actitud dolosa por parte del actuar del contribuyente y por eso se aplique casi en forma automática la figura de la defraudación por medio de la multa prevista por el art. 46 de la Ley 11.683.

Siguiendo el lineamiento recién pronunciado, es lógico deducir entonces, que las presunciones deberían tener una aplicación muy limitada, porque sería la única forma de no afectar garantías constitucionales, o por lo menos de intentar no afectarlas. (8)

Jarach suma a la opinión de que la multiplicación de presunciones genera una contaminación de las bases imponibles que podrían alterar la naturaleza del tributo. (9)

Parecería que el legislador encuentra mayor facilidad en justificar la existencia de las presunciones y ficciones que su no existencia. (10)

Ahora bien si para aplicar la figura de la defraudación se deben verificar tanto el aspecto objetivo y subjetivo del tipo infraccional mencionado, analizando el marco de las presunciones deberíamos preguntarnos, ¿El elemento objetivo del tipo se encuentra configurado cuando la conducta antijurídica solo resulta probada por el organismo fiscal, a través de un ajuste practicado en base a presunciones? Planteo este interrogante ya que muchas veces, el fisco sostiene que el elemento objetivo del tipo infraccional (dolo) se encuentra configurado, por el solo hecho de encuadrar la conducta de un contribuyente en algunas de las presunciones previstas en el artículo 47 de la Ley 11.683.

Por otra parte, adviértase que la simple comprobación objetiva de una supuesta omisión no basta para la configuración de la infracción pues es necesario, además de ello, la culpabilidad del agente; y en este caso, la supuesta intención del contribuyente. (11)

A su vez deviene imprescindible el elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998), habida cuenta que no se concibe que la penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar la culpabilidad del agente.

En este sentido, recientemente la CNACAF, Sala III, sostuvo: "Para que la figura de la defraudación fiscal del artículo 46 resultara procedente debió verificarse la realización del tipo objetivo, la inexistencia de causales de justificación, que el sujeto fuese imputable y que se comprobase en forma directa la presencia del dolo en su accionar. Para la aplicación de dicha figura se debe contar con el sustento de otros elementos que acrediten la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco, ya que no resultan suficientes los mismos que han sido tenidos en cuenta para determinar el impuesto omitido. Más aún, respecto al elemento subjetivo del ilícito, se ha interpretado que se requiere no solo la intención de evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño realizado por el sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima del mismo.(12)

Recordemos que el fisco respecto de la carga de la prueba para este tipo de casos sostiene que en las infracciones tributarias y particularmente en las de defraudación, se produce una inversión de la carga de la prueba: es el imputado quien debe probar su inocencia, pero siempre cuando medien indicios serios de comisión del delito, ya que no basta una situación antojadiza sino que deben mediar razonables elementos que permitan una situación de duda. Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sido categórica en este punto. En efecto, en el fallo dictado en la causa "Morillas, Juan Simón" (del 8.6.93, I-LI-B, 1510), "la Corte ha consagrado el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a quien la acción punible le puede ser atribuida objetiva como subjetivamente (Fallos 271:297)".

De la misma manera, en numerosos precedentes de la Corte Suprema se había ya recogido el principio que nos ocupa. En la causa "Parafina del Plata S.A." del 2.11.68 (I-XXIV, 809). En igual sentido, en la causa "Rovia S.A." (3.4.68, I-XXVI, 811). También esta exigencia había sido requerida por el Alto Tribunal en otros precedentes como "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/ Fisco Nacional" (del 15.10.81, Fallos 303:1548); "Cosecha Cooperativa de Seguros", Fallos 312:149; "Mazza, Generoso", Fallos 312:447 entre tantos otros.

En el mismo sentido, es decir, exigiendo la subjetividad en el obrar, es nutrida la jurisprudencia de la Excma. Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (cfr. "Cooperativa de Pehuajó Ltda.", 31.3.82, DF XXXIII, 552; "Ricardo Martínez y Cía", 31.3.82, DF XXXIV, 53; "La Grilla y Robaina", 27.4.82, DF-XXXIV, 217); "Tiffemberg, Samuel" (2.3.83, I-XLI, 879); "Cooperativa Agropecuaria de Laprida Ldta", 30.3.82, DF XXXIII, 521; e "Izzi, Palahy y Cia. SRL", 25.9.80, DF-XXX, 807.

En otro plano, la doctrina ha acompañado este mismo criterio. Así, acertadamente VILLEGAS distingue con claridad los alcances de la subjetividad en el campo de las contravenciones fiscales respecto del campo de los delitos fiscales sosteniendo que "dado un comportamiento humano tipificado por la ley como delito, el primer interrogante que se plantea al juez penal es el "por qué" del comportamiento, y eso lo lleva a introducir ab initio el campo subjetivo de la motivación de la acción". (Cfr. "Régimen Penal Tributario Argentino", ed. Depalma, 1993, pág. 123).

Devienen de esta manera inconstitucionales esta clase de sanciones objetivas en materia tributaria, tal como lo afirma GARC A BELSUNCE (cfr. Derecho Tributario Penal, Ed. Depalma, 1985, pág. 220). Vale recordar la afirmación de LINARES ("Razonabilidad de las leyes", pág. 108) en el sentido de que "la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la ley no es justo. De ahí que el principio de legalidad debe integrarse con el de razonablidad. Ello quiere decir que existe un patrón, un criterio, un estándar jurídico, que obliga a dar a la ley -y a los acto estatales de ella derivados inmediata o mediatamente- un contenido razonable, justo y valioso... La razonabilidad es una regla de sustancia mientras que la legalidad es formal".

El juez López Bizcayart decía: "El árido temperamento de la Administración Federal de Ingresos Públicos a partir de la creación de los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario que, en su afán de formular denuncias penales casi espontáneamente, como consecuencia de un exacerbado criterio fiscalista que inocentemente se aparta de los principales mandamientos de nuestra Carta Magna, no hace más que mantenerse erguido, esgrimiendo una constante lucha 'presuntiva' que siempre ha de tener su límite irrefutable en las garantías constitucionales de los ciudadanos" (13)

López Bizcayart comenta: "Con preocupación se observa que más de las veces la Administración, a su solo arbitrio, opta por determinar la materia imponible sobre base presunta, cuando -aunque no sin esfuerzo- pudo hacerlo sobre base cierta, y lo peor es que se advierte una compulsiva obsesión en querer tratar de trasladar al campo del derecho penal un bagaje de antecedentes originados en indicios que, por lo común, carecen de identidad suficiente como para sustentar una conclusión única y valedera, por el hecho de no contar con un comprobado grado -aunque mínimo- de correspondencia entre lo que se presume y una realidad histórica concreta, y que, por lo tanto, no puede, en absoluto, considerarse como válida reconstrucción de una realidad."(14).

Conclusión

En este orden de ideas que se exponen ut supra, pretendo concluir el tema arribado, intentando llegar a una conceptualización, que nos permita comprender la implicancia de aplicar el artículo 46 de la Ley de Procedimientos Tributarios, cuando se incurre en los pareceres precitados. Atento ello, la discusión encuentra su punto más álgido en la comprobación fáctica de la existencia de un ardid, engaño u otro actuar que lleve a la confirmación del dolo. La jurisprudencia en sendos fallos sostiene que para la conformación del ilícito precitado, es menester que no solo se vislumbre el aspecto objetivo del tipo, sino también el subjetivo, es decir la reprochabilidad al autor por la comisión de tal hecho antijurídico, incurriendo en situaciones, que a sabiendas, lo hagan actuar dolosamente al momento de evadir el tributo.

Por lo tanto, no podemos hablar de delito de defraudación fiscal, cuando no se dan en forma simultánea los supuestos que ponemos de resalto. Sino que ante tal consecuencia, en donde tan solo se configure el elemento objetivo del tipo, estaríamos bajo el encuadre jurídico sostenido por el artículo 45 de la misma ley.

Ahora bien, si a todo este análisis preliminar sumamos el hecho de que luego de ser sometido el contribuyente a una instancia penal, es el mismo juez o el fiscal quienes desestiman la denuncia formulada por la administración, por los motivos que ya fueron explayados anteriormente, no debería dictarse en el sumario una multa de tipo penal como lo es la multa por defraudación analizada, ya que ante este supuesto nos podríamos encontrar frente a un escenario contradictorio.

1. CNACAF, Sala V - 29/11/2007 "Del Sol Automotores c/AFIP -.

2. Gordillo, Agustín A. "El Acto Administrativo - Vicios de la Voluntad" Tratado de Derecho Administrativo" IJ Editores -XXXII-376.

3. CNACAF, Sala IV: "FERRETER A Y CEREALES SRL (TF 18745-1) C/DGI". Sentencia de fecha 7/3/06.

4. CNACAF, SALA V "FRIGOR FICO FROSINONE (TF 16295-I) C/ DGI" Sentencia del 17/5/04; en los términos de "GARC A ABEL JOSÉ" CNACF, Sala III. Sentencia del 3/11/2011.

5. CNACAF, Sala IV. "FERRETER A Y CEREALES SRL. Sentencia de fecha 7/3/2006.

6. CNACAF, Sala IV "YUVIET SA" Sentencia del 9/6/2005.

7. CNACAF, Sala II. "BERTONA, ARMANDO ANTONIO" Sentencia de fecha 07/03/2000.

8. Dice Fernández: "una fiscalidad que hace uso abusivo de presunciones para reconstruir la base imponible tiene dos graves inconvenientes a la larga: muchas veces no resulta justa y comporta el gravísimo riesgo de cometer injusticias comparativas".

9. Jarach Dino, Presunciones legales en la determinación impositiva, La Información, T. XXXVIII, págs. 889 y siguientes.

10. María de los ngeles Gadea - Técnicas presuntivas para la determinación justa de la materia imponible y sus implicancias probatorias - d.t.e. tomo XXVIII 206 - 03/2007.

11. CSJN. "Cosecha Cooperativa de Seguros Limitada c/ Provincia de Buenos Aires". Sentencia de fecha 14/02/1989.

12. Cam. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala III "RIBAS, FIDELIA D. Y RIBAS, EDUARDO SH (TF 22943-I) C/DGI. Sentencia de fecha 12/10/2012.

13. Lopez Biscayart Javier. - Presunciones Y Oportunidad En El Proceso Penal Tributario - D.T.E. Tomo XXV Pág. 555 - 06/2004.

14. Op. Cit. (13)

El Dr. Daniel Fernando Rinci, es Abogado y Contador Público, especialista en Derecho Tributario. Titular del Estudio Jurídico Contable Rinci; www.estudiorinci.com o info@estudiorinci.com