1. La Constitución Nacional Todo empezó con las provincias.Fueron ellas quienes en su momento asumieron la decisión de conformar un Estado Nacional, a cuyos efectos establecieron las bases necesarias para tamaña aventura, cuidando particularmente el mantenimiento de la soberanía de todas y cada una, relegado en cada caso mediante cuanto expresamente se dispusiera en la Constitución Nacional, donde asimismo surge explícito aquel decidido mantenimiento.

Así, sobran ejemplos de la circunstancia mencionada en nuestra Constitución Nacional.

Desde el Preámbulo de nuestra Carta Magna, donde surge que "los representantes del pueblo de la Nación Argentina, reunidos en Congreso General Constituyente por voluntad y elección de las provincias que la componen, en cumplimiento de pactos preexistentes, con el objeto de constituir la unión nacional".

Ese mismo Preámbulo concluye con la aseveración de los representantes del caso, que expone aquella categórica manifestación de "ordenamos, decretamos y establecemos esta Constitución para la Nación Argentina".

Ya en el cuerpo de la Constitución y mediante el artículo 5 de la misma, quedó establecido que "cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución nacionalque aseguresu régimen municipal", para concluir que de tal manera "el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones".

Por cierto, la descentralización política de la soberanía provincial en diferentes municipios que coadyuvaran a la gestión provincial fue claramente advertida como estratégica a los fines perseguidos, quedando claro que la creación y el mantenimiento del respectivo régimen municipal, constituye una responsabilidad política de cada provincia, siempre soberana, pero sujeta a determinadas pautas concertadas en aras del orden nacional.

Más allá, el artículo 121 de nuestra Carta Magna establece que "las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación".

Por su parte, el artículo 122 del mismo ordenamiento dispone que las provincias "se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas. Eligen sus gobernadores, sus legisladores y demás funcionarios de provincia, sin intervención del Gobierno federal".

En ese mismo esquema y a través del siguiente artículo 123 surge que "cada provincia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5º asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero".

Una vez más, el establecimiento de la cuestión municipal y de su importancia política en el ámbito de la conformación nacional.

A modo de necesario complemento, el artículo 129 de la Constitución Nacional explicita que "la ciudad de Buenos Aires tendrá un régimen de Gobierno autónomo con facultades propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno será elegido directamente por el pueblo de la ciudad".

De tal manera y en cuanto nos ocupa, la ciudad de Buenos Aires quedó jurídicamente configurada de manera análoga a cualquier provincia, constituyendo al respecto una jurisdicción tributaria más, partícipe entonces del universo de 24 jurisdicciones por las cuales transita el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Precisamente y en cuanto hace al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, fueron las provincias -y la ciudad de Buenos Aires representada en aquel momento por el Estado Nacional- quienes advirtieron la complejidad práctica que se presentaba para la atribución de la respectiva base imponible, toda vez que los procesos económicos del caso generaran operatorias que trascendieran las fronteras de una jurisdicción determinada, mediante interrelaciones fácticas propias de un país que se pretendió y se pretende integrado.

Resultaba así necesario el establecimiento de pautas específicas, que permitieran perfeccionar aquella integración, otorgando a cada una de las jurisdicciones de nuestro país el alcance de la respectiva base imponible, dentro del marco de una adecuada armonía porqué no, inspirada en la misma filosofía que cimentara las bases de la integración nacional.2. El Convenio MultilateralSuscripto en la ciudad de Salta el 18/8/1977, el texto vigente del Convenio Multilateral constituye un acuerdo celebrado entre las diferentes provincias de nuestro país y la ciudad de Buenos Aires, cuyo objetivo es justamente distribuir la materia imponible sujeta al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, entre aquella jurisdicciones a la cuales finalmente tal materia imponible correspondiera.

Por cierto, ese texto vigente no resulta para el caso sino el cuarto acuerdo interjurisdiccional que cobra vigencia, desde que reconoce antecedentes similares firmados el 24/8/1953 -en rigor, éste resultó suscripto únicamente por la ciudad de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires-, el 14/4/1990 y el 23/10/1964.

Por cierto también, existe un quinto acuerdo firmado el 2/9/1988 que nunca cobró vigencia, atendiendo a la falta de la debida ratificación legislativa de la totalidad de las jurisdicciones involucradas.

Particularmente, resulta categórico por demás el artículo 1 del texto vigente del Convenio Multilateral, en tanto define que "las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia"

Es en ese orden que el Convenio Multilateral estableció la distribución de la materia imponible común a diferentes jurisdicciones, mediante un Régimen General básicamente estructurado a partir de los ingresos y gastos que hubieran existido en cada una de ellas, en el último ejercicio comercial, concluido durante el año calendario anterior.

Claro está, aquella distribución se complementó con la vigencia de 8 Regímenes Especiales, como asimismo con pautas específicas a considerar, para los casos de inicio y de cese de la actividad en alguna jurisdicción.

Y como podía esperarse, aquella distribución contempló asimismo la cuestión municipal.

En efecto, las provincias que acordaron las pautas de distribución de la materia imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, vinculadas al ejercicio de actividades con un "proceso único, económicamente inseparable", en claro ejercicio de los aspectos constitucionales antes referidos, tuvieron en consideración la existencia de la tributación que pudiera existir en el orden municipal, de características análogas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos y por tanto, de problemática similar que debiera resultar atendida.

De este modo, la cuestión municipal quedó inserta en al ámbito del Convenio Multilateral por designio de las diferentes provincias -y de la ciudad de Buenos Aires obrando como una jurisdicción más-, seguramente en pleno cumplimiento de aquellas premisas consagradas en nuestra Constitución Nacional, vinculadas con la existencia de sendos regímenes municipales.3. El artículo 35 del Convenio MultilateralPor medio del artículo 35, que constituye la última de las disposiciones varias del Convenio Multilateral -como penúltimo artículo del texto del caso, que sólo reconoce un artículo siguiente que se corresponde con una disposición transitoria-, se reguló en cuanto nos ocupa la cuestión municipal.

Se estableció así que "en el caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derchos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio", para seguir con que "la distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas, se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio, si no existiera un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción adherida".

Los 2 párrafos anteriores del artículo del caso, que parecieran razonablemente suficientes al efecto, se complementaron con un tercero que en la práctica generó discordia por demás, al disponer que "cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al fisco provincial".

Y para completar, el mismo artículo culmina con que "las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales".

Resulta elocuente del texto referido, que la cuestión municipal no pasó desapercibida para las diferentes jurisdicciones signatarias del Convenio Multilateral, desde la expresa atención del particular.

Y aparece categórica la definición que la sumatoria de la materia imponible que pudiera atribuirse a los diferentes municipios de una misma provincia, no debiera corresponderse sino con la materia imponible que a esa provincia se atribuyera en virtud de la aplicación de las normas del Convenio Multilateral.

Claro está, la distribución de aquella sumatoria de la materia imponible municipal de una misma provincia entre los respectivos municipios, responde a la aplicación de las propias normas del Convenio, de manera tal que la distribución municipal aparece entonces como una suerte de Convenio dentro del Convenio o si se quiere, como la aplicación de las normas del Convenio en el ámbito municipal, una vez definida la materia imponible de cada provincia por imperio del mismo Convenio Multilateral, a modo de lógico marco de la distribución municipal.

Esto es y en cuanto nos ocupa, el Convenio Multilateral establece la metodología acordada para distribuir la materia imponible total de un sujeto dado entre las diferentes jurisdicciones provinciales y entonces, establece asimismo la metodología acordada para distribuir la respectiva materia imponible total de todas y cada una de las jurisdicciones involucradas, entre los diferentes municipios de cada jurisdicción en los cuales aquel sujeto ejerciera su actividad.

Nada se dispone al respecto de la eventual aplicación en el ámbito municipal de los Regímenes Especiales del Convenio Multilateral, que así pareciera impropia, sobre la base de la ausencia de toda mención en el sentido de aquella aplicación, la cual eventualmente habría requerido la debida adaptación, para los supuestos en los cuales alguno de los hitos a considerar en tales Regímenes se ubicara en una jurisdicción provincial extraña.

La cuestión municipal que nos ocupa verdaderamente se controvierte, como se anticipara, en aquellos supuestos en los cuales la gravabilidad del caso se sostuviera en la existencia de un determinado establecimiento habilitado en el municipio, que así derivara dicha gravabilidad exclusivamente hacia los municipios que contaran con esos establecimientos habilitados, asumiendo entonces la norma que nos ocupa que la actividad gravada, en tal caso, no se ejerce en ningún otro municipio.

En este supuesto, y si bien la definición conceptual del asunto, esto es, la asunción que la actividad sujeta a la gravabilidad municipal únicamente se ejerce contando con un establecimiento habilitado -por cierto, la falta de la debida habilitación agregaría un nuevo problema, sin modificar el ámbito tributario específico-, no resulta técnicamente cuestionable, la problemática radica en la transparencia de la circunstancia fáctica del caso, que permitiera a los fiscos municipales y a los sujetos responsables de la tributación que nos ocupa, conocer acabadamente tal circunstancia fáctica.

Por cierto, la gravabilidad municipal sostenida en la existencia de un establecimiento habilitado, supone la coherencia de los diferentes municipios de una provincia dada precisamente en ese sentido, lo cual sin embargo no garantiza el debido conocimiento de dicha circunstancia por parte de todos y cada uno de dichos municipios, de manera tal que todos y cada uno de ellos fueran conscientes de la medida de su respectiva potestad tributaria.

Mucho menor conocimiento de la cuestión expuesta podría esperarse de los sujetos responsables de la tributación del caso, que así enfrentan una suerte de oscurantismo difícil de sortear.

Las mismas consideraciones se imponen respecto de la posible existencia de un acuerdo interjurisdiccional, que reemplazara los términos del Convenio Multilateral a los fines de distribuir la materia imponible municipal aunque claro, se supone que en tal caso, cuando menos los diferentes municipios, por definición, debieran contar con el adecuado conocimiento de la cuestión.

Y algo parecido ocurre con la eventual falta de aplicación del artículo 35 del Convenio Multilateral para los municipios de una provincia dada, en el supuesto que el mismo pudiera controvertir expresas disposiciones de la Constitución de esa provincia -en este caso podría esperarse que los municipios conocieran debidamente esta cuestión, si bien no necesariamente podría garantizarse tal cosa-.

Finalmente y sin discusión ninguna de las mejores intenciones para su funcionamiento, demasiada cuestión incierta en tan poco espacio normativo.4. La necesaria adaptaciónResulta obvio que el artículo 35 del Convenio Multilateral, tal cual hoy lo conocemos, constituye en cierta medida un foco de conflicto interpretativo que merece la debida atención normativa.

En efecto, podría afirmarse que el principal cometido de toda norma reside en su debido cumplimiento.

Ello por cuanto se supone que su vigencia responde a un propósito definido, que pretende el logro de un objetivo determinado.

Así es que toda norma conlleva un efecto particular derivado de su respectiva utilización.

Precisamente por tal motivo, no cabe duda ninguna que una de las características esenciales de toda norma pasa por su adecuada transparencia y certeza, que permitan su aplicación más acabada y el menor escenario de conflicto posible.

En el caso que nos ocupa, pareciera necesario un mayor involucramiento de las provincias, en tanto gestoras de la causa nacional y fundamentalmente y por esa gestión, garantes constitucionales de la existencia del régimen municipal.

Ese involucramiento, claro, debiera llevar a que el actual artículo 35 del Convenio Multilateral rigiera la cuestión municipal en cuanto nos ocupa, en los términos de su mejor entendimiento y aplicación.

Queda claro que cada una de las provincias debiera contar con la información que como antes se expusiera, resulta de dificultoso manejo para los municipios y fundamentalmente, para los responsables de la tributación municipal.

Sería así deseable que, con la debida adaptación del Convenio Multilateral, se dispusiera la responsabilidad de cada provincia de informar a la Comisión Arbitral, acerca de la adopción en los municipios de la misma, del criterio de la gravabilidad municipal sostenida en la existencia de un establecimiento habilitado, sin cuya información tal criterio no se asumiría aplicable.

Para la debida transparencia y certeza de la cuestión particular expuesta, la información del caso podría integrarse al Convenio Multilateral -por resort de la Comisión Arbitral- como Anexo al mismo, de modo tal que dicho Convenio contaría al respecto con tantos anexos como provincias en las cuales, la gravabilidad municipal dependiera de la existencia de un establecimiento habilitado, sin cuyo respectivo anexo este criterio no aplicaría.

Lo mismo podría implementarse, con relación a los acuerdos interjurisdiccionales que dejaran sin efecto la aplicación de las normas del Convenio, para la distribución de la materia imponible municipal.

Y claro, también podría implementarse la metodología expuesta para el caso que expresas disposiciones de la Constitución de alguna provincia, se opusieran a la aplicación en la misma de los términos del artículo 35 del Convenio Multilateral.

En ese caso, como en el anterior, los respectivos anexos debieran detallar la metodología alternativa que fuera entonces aplicable, a los fines de distribuir la respectiva base imponible municipal.

Como dato de color, puede considerarse que la versión del Convenio Multilateral del 2/9/1988 aún sin vigencia, no incluye la posibilidad que los términos del artículo 35 del mismo, pudieran no ser aplicables en una provincia dada, por controvertir expresas disposiciones de la Constitución de esa provincia, acaso asumiendo la lógica que ninguna provincia debiera comprometer su voluntad contractual, en oposición a sus propias normas constitucionales.

Como sea y como ya se expusiera, todo empezó con las provincias.

Fueron ellas quienes comprometieron la creación y el mantenimiento del régimen municipal.

Fueron ellas también quienes concertaron el texto del Convenio Multilateral, con muy buen criterio y gran funcionamiento.

Asimismo fueron ellas quienes incorporaron la cuestión municipal al ámbito del Convenio Multilateral.

Cabe entonces esperar de ellas la debida adaptación del artículo 35 del Convenio del caso, en beneficio del mismo y también, en beneficio de todos quienes se encuentran afectados por su correspondiente vigencia.

El Dr. Rubén Karschenboim (ruben.karschenboim@rkars.com.ar), es Contador Público, Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos en materia tributaria publicados en revistas especializadas, revistas económicas y diarios de la Ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza.