"Pese a que, al menos en apariencia, la polémica sobre la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias se considera resuelta en doctrina, lo cierto es que de ello no siempre se extraen debidamente las oportunas consecuencias"(1)Las normas en juegoYa existía en el Código Fiscal de la Pcia. de Bs As la posibilidad de clausurar preventivamente (de 3 a 10 días) los establecimientos comerciales de los contribuyentes no inscriptos en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y en el supuesto de no emisión de ticket y/o factura en dos ocasiones (ex art. 70, actual art.78).

Luego de ello, por Ley Impositiva 14.333 para el año 2012, se agregó un límite a esta facultad indicando que procede la clausura ante la falta de inscripción sólo cuando se supera un determinado volumen de comercialización y/o producción que sería establecido por la Autoridad de Aplicación, es decir, la ARBA.

La ansiada reglamentación acaeció en enero de este año 2014, cuando se dictó la res. 1/2014 (ARBA), publicada el 28 de enero en el Boletín Oficial.

Sin embargo, amén del establecimiento de los valores señalados por los legisladores en el Código Fiscal -y que no es materia de este artículo-, extiende los supuestos de sanción a los siguientes:

a) Contribuyentes locales no inscriptos como tales (lo menciona el Código Fiscal);

b) Sujetos que no se encontraren inscriptos como Agentes de Recaudación en los regímenes generales de retención y/o percepción;

c) Contribuyentes no inscriptos al régimen del Convenio Multilateral que ejercen actividades en esta jurisdicción (Pcia. de Bs As).-

Sin perjuicio de que incluso en el supuesto del inciso a), la norma, respaldada por el art. 78 del Código Fiscal, pueda ser válidamente cuestionada por tratarse de la aplicación de una sanción de las más gravosas del ordenamiento impositivo, sin defensa previa, sin siquiera ser oídos por las mismas autoridades administrativas y sin revisión judicial posterior, la situación se agrava en los dos casos agregados por la resolución.

Ello por cuanto la norma del art. 78, menciona que serán sancionados "los contribuyentes o responsables", con lo que avala la aplicación de la sanción de clausura preventiva a los contribuyentes directos del impuesto, "pero de ninguna manera puede incluirse en esa denominación a los Agentes de Recaudación, pues la norma no los incluye".

Entendemos entonces que en clara violación al principio de legalidad, el Organismo Tributario se ha arrogado facultades legislativas al disponer supuestos de sanción de clausura distintos a los establecidos por el Código Fiscal, con lo cual en pretensa reglamentación de un norma, asumen un rol legislativo impropio.

Con lo cual no podemos menos que concluir que el artículo citado de la res. nor. 1/2014 resulta viciado de "inconstitucionalidad", en cuanto ejerce facultades legislativas en violación a la división de poderes, con la especial gravedad de que se estipulan supuestos de sanciones de naturaleza penal -como la clausura- por medio de una norma que ostenta la más baja gradación en nuestro sistema normativo.

Para graficar el tenor de la problemática planteada, podemos afirmar que las faltas mas graves, las inconductas mas groseras, las violaciones más directas de los bienes protegidos por el ordenamiento jurídico, dentro de lo cual puede ponerse de ejemplo un robo en flagrancia, igualmente respetan el principio de inocencia y las sanciones o penas llegan luego de todo un proceso judicial en donde el infractor, o quien haya cometido el delito, tienen amplias defensas, que incluye posibilidad de ser escuchado, de aportar material probatorio y de ser asistidos por su abogado de confianza.

Y si bien parece exagerado el parangón, una vez que hayamos receptado la doctrina de la CSJN (2), en cuanto estableció que a las infracciones se les aplican todos los principios y garantías del derecho penal, pues no existe diferencia ontológica entre estas y aquellas, entendemos que el ejemplo es plenamente aplicable.

En el procedimiento instituido por ARBA, en el cual la misma Entidad se otorga las facultades por resolución normativa, no existe posibilidad de defensa, un órgano administrativo que podría ser calificado de "ejecutor" -atento que no requiere dictamen previo ni acto administrativo- aplica sin más uno de los más graves actos de cercenamiento de las libertades de los ciudadanos, como es la clausura, por no haberse dado de alta como Agente o como contribuyente directo o la jurisdicción en Convenio Multilateral, y luego otorga la posibilidad de apelación, con el establecimiento clausurado, a los juzgados correccionales, siendo evidente que el perjuicio ya está ocasionado

Vemos cuán lejos se encuentra este procedimiento del denominado "estatuto del contribuyente (3), y señalaremos una serie de defectos que, en su conjunto, ameritan una urgente reforma:

l NO se notifica previamente la obligación de actuar como Agente o de inscribirse en Convenio (aunque no es obligatorio, es saludable que se haga);

* NO se otorga posibilidad de defensa alguna previa a la efectivización de la medida;

* Se otorga a los inspectores un carácter de juez Administrativo de facto, sin norma alguna que lo habilite;

* NO se emite ningún dictamen previo ni acto administrativo;

* Posee un régimen recursivo insólito, que prevé una apelación del "labrado de actas" pero sin existir acto administrativo, con efecto devolutivo cuando ya se aplicó la sanción, y además que se presenta ante la misma Autoridad, con lo cual -como sucede en la práctica- el Organismo lo eleva al juzgado en el tiempo que considera;

* Decretada la improcedencia de la sanción o la inconstitucionalidad de la norma, ningún efecto tiene sobre el apelante atento que la clausura -y el daño- ya se encuentra efectivizado, siendo evidente que la justicia tardará en dictar su fallo más que el tiempo de clausura, con lo que puede calificarse de "farsa" el remedio instituido;

* Es una herramienta otorgada a funcionarios que posee tal poder práctico, que se prestará a situaciones extorsivas -doy fe que ya ha sucedido- obligando al contribuyente a entregar su voluntad a la Agencia, debiendo cumplir todo lo que se les intime, no sólo el alta -eso sólo debiera requerirse- sino la fecha en la que debe retrotraerse, y el pago de cualquier otra deuda que se mantenga, incluso estando en discusión administrativa.-

Debemos entender que toda actuación fuera de los límites por parte de los Organismos Estatales genera también un despilfarro de recursos, nuestros recursos, nuestros impuestos que aumentan, y me pregunto quién solventará los juicios de daños y perjuicios que se plantearán, de seguro, ante la clausura de un comercio sin intervención judicial. Con lo cual pasa a ser un tema que incumbe a la sociedad en su conjunto.

Seguramente no tardarán en aparecer pronunciamientos judiciales en este aspecto, en caso que la ARBA persista en su aplicación.Cómo se ha aplicado la normativaA partir de enero de 2014 hemos visto como la ARBA comenzaba con la aplicación de las denominadas clausuras preventivas, en especial venía sucediendo respecto de contribuyentes no inscriptos en el impuesto sobre los Ingresos Brutos como "contribuyente directo o local". Aunque cuestionable, resulta encontrarse en armonía con lo dispuesto por nuestros legisladores.

Sin embargo, al llegar el mes de febrero comenzaron a efectuar este procedimiento a los contribuyentes que no hayan efectuado el alta como Agentes de Recaudación del Régimen General -retención y percepción-, actuando de manera conjunta con la policía de la Provincia, y efectivizando en el acto las clausuras (4).

Resta conocer si existe algún caso que la clausura haya sido motivada por la no inscripción de la jurisdicción en el Convenio Multilateral, siendo estos los tres casos que prevé la normativa como vimos.

Si bien en la ciudad de Mar del Plata fue aplicada a sólo dos contribuyentes, se han encargado desde la Agencia de otorgarle notable publicidad en los medios nacionales y provinciales.El caso testigo a nivel nacionalCabe poner de resalto qe la AFIP a nivel nacional ya ha intentado poner en funcionamiento un procedimiento similar por intermedio del art. 35 inciso f) de la Ley 11.683, con una agenda claramente desfavorable en el plano judicial.

La Cámara Federal de San Martín (5) ha dicho que "Es inconstitucional el art. 35, inc. f de la ley 11.683, en cuanto confiere a la AFIP la potestad de clausurar preventivamente un establecimiento comercial en caso de que un funcionario autorizado constate la configuración de determinadas infracciones previstas en la norma, sin la necesidad de intervención judicial previa, en tanto violenta los principios de división de poderes, tutela judicial efectiva y defensa en juicio, al permitir que las objeciones y defensas se articulen recién cuando la limitación impuesta por el órgano administrativo ya se encuentra en plena ejecución".

A su turno la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba (6) expresó que "Corresponde declarar la inconstitucionalidad del art. 35 inc. f de la ley 11.683 en cuanto faculta al Fisco a clausurar preventivamente un establecimiento, pues, la citada norma deja a criterio de los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos la aplicación inmediata de la sanción, incumpliendo el principio según el cual nadie puede ser penado sin juicio previo consagrado en el art. 18 de la Constitución Nacional".

También han resuelto en similar sentido numerosos juzgados federales de primera instancia.

Resulta sumamente desfavorable para la Agencia de Recaudación no haber recogido esta experiencia a nivel nacional, pues debería haberse instaurado un procedimiento en el cual, como mínimo, un juez imparcial revise las actuaciones, la legalidad y proporción de la sanción.El caso de los no inscriptos en la jurisdicción Bs. As. del Convenio Multilateral.Hemos visto que respecto de contribuyentes locales, la norma encuentra sustento en el art. 78 del Código Fiscal. Para cuestionar la resolución de ARBA, en este caso, no habrá más remedio que impugnar la norma citada.

También vimos que resulta contrario a la Constitución Nacional y normas de rango inferior (entre los que cabe incluir el mismo art. 78 del C.F.) la resolución 1/2014 en cuanto extiende el sujeto pasivo de la sanción a los no inscriptos como Agentes de Recaudación.

Queda analizar someramente el caso de los no inscriptos en la jurisdicción Buenos Aires del Convenio multilateral, pues cuando el Código Fiscal menciona "contribuyente o responsable" podría interpretarse que remite no sólo el contribuyente local sino también al de Convenio.

Y esto no deja de ser relevante, sobre todo en atención a los parámetros interpretativos laxos que posee la Comisión arbitral y Plenaria respecto de la obligación de inscribirse en Convenio por compras o gastos en extraña jurisdicción.

Esta es la situación gris que se plantea, entendiendo por nuestra parte que será resuelto de acuerdo a los principios de interpretación en materia penal, como la taxatividad de los supuestos típicos, la interpretación restrictiva y el principio que reza que en caso de duda debe estarse a favor del infraccionado (favor rei), estableciendo la improcedencia de la sanción en este supuesto.ConclusiónPor nuestra parte rechazamos la norma del art. 78, puesto que debería desecharse de plano la aplicación de una sanción tan grave como la clausura sin defensa previa. Nobleza obliga, hay que reconocerle que fue dictada por nuestros representantes y está dispuesta para casos especialmente graves (vgr. grandes complejos turísticos sin inscripción en el impuesto).

En cambio, la res. 1/2014 que fue dictada para reglamentarla, en cuanto extiende los supuestos de clausura resulta manifiestamente inconstitucional. Exhortamos a la autoridad que la dictó a que la derogue o modifique lo antes posible.

Repudiamos asimismo el pensamiento de mantener una norma inconstitucional simplemente porque será un número reducido de contribuyentes quienes la cuestionen judicialmente, pues el Estado debe ser celoso guardián de la buena fe en las relaciones con los habitantes (7) y protector de la legalidad. Sólo así se cimentará una relación fisco- contribuyente sólida y duradera.

(1) Perez Royo, F, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, Madrid, 1986 p.263, citado por Juanb J. Zornoza Perez, Estudios de Derecho Financiero y Tributario Edit. Civitas, Madrid, pag.29.

(2) CSJN, (284:150), Causa "Dumit, Carlos José c/ Instituto Nacional de Vitivinicultura s/ demanda contencioso administrativa, 8/11/1972, en la cual se adujo en su considerando 7º que "la clausura de los establecimientos que se hallen en infracción a que se refiere la norma constituye, en la economía de la Ley 14.878, una medida de índole estrictamente penal". Doctrina que se reitera en la causa "Lapiduz" (L. 365. XXXIII. Lapiduz, Enrique c/ D.G.I. s/ acción de amparo).

(3) Damos en llamar "Estatuto del Contribuyente" el conjunto de derechos y garantías que surgen diseminados en las leyes impositivas, en especial la Ley 11.683, sin perjuicio de aclarar que no existe un texto legal unificado que las recopile.

(4) El caso que me ha tocado intervenir, se pretendía clausurar en el acto un laboratorio de análisis clínicos, con turnos para análisis de preoperatorios ya establecidos, con lo cual se manifestó a la Autoridad que se hacía totalmente responsable de cualquier daño a la salud de los pacientes. Pusieron la faja en una ventana pero permitieron seguir funcionando, "manejando" a su criterio la normativa, pues la misma no prevé esta posibilidad. Ello sucede cuando no existe convicción de la facultad que ejercen.

(5) Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, sala I, Biturón, Horacio Andrés s/clausura preventiva, 09/09/2011.

(6) Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, sala A o 14/11/2005 o Barolo, Guillermo A. por El Lomo y Cía. S.R.L. c. Administración Fed. de Ingresos Públicos o IMP 2006-3 con nota de Daniel Malvestiti IMP 2006-3 , 462.

(7) Extraído de la excelente sentencia de la CNACAF, Sala IV, en autos "Municipalidad del Partido de Gral. Alvarado c/ DGI s/ repetición, causa 35.438/2004 de fecha 24/02/2009.-

*La presente nota es un extracto o resumen del artículo a publicarse en la Editorial La Ley.

El Dr. Emilio Sarmiento, es Abogado, socio de Estudio Gallasso y Asoc., autor de publicaciones de la especialidad en revista La Ley, revista 4 Estaciones, Revista Abogados, ponente en diferentes Seminarios y Coloquios Tributarios, mail legales1@gallasso.com.ar, www.gallasso.com.ar).