El 23 de Abril de 2012 fue firmado por las representaciones de Argentina y Uruguay un Acuerdo con el fin de regular el intercambio de información tributaria y la eliminación de la doble imposición en materia de imposición a la renta y el patrimonio. (en adelante "el Acuerdo")

I. El intercambio de información

I.1. Aspectos Generales

El Acuerdo (art. 2°, ap. 1) establece que Argentina y Uruguay se prestarán asistencia mutua mediante el intercambio de información con el fin de la administración y aplicación interna de las partes con relación a los Impuestos (1) y Asuntos Penales Tributarios (2) comprendidos en el mismo.

La información que se puede solicitar es la considerada "previsiblemente relevante" para la determinación, liquidación, la implementación, el control y la recaudación de dichos impuestos, para el cobro y la ejecución de créditos tributarios o para la investigación o el enjuiciamiento de asuntos tributarios.

El Acuerdo aclara (art. 2°, ap. 3) que los derechos y las garantías reconocidas a las Personas por las leyes o las prácticas administrativas de la Parte Requerida (país al que se le solicita la información) seguirán siendo aplicables. En el caso de la República Oriental del Uruguay los pedidos internacionales de información tributaria se rigen por el Decreto N° 313/2011, que estipula un procedimiento en donde se prevé la recepción de la solicitud extranjera, la evaluación de la pertinencia del pedido en base a lo previsto en el acuerdo y vista previa al titular de la información antes de dictarse resolución disponiendo el envío de la misma.

El Acuerdo faculta a la AFIP a requerir información a Uruguay, previo requerimiento sujeto a los lineamientos que se detallan en II-2, respecto a (art. 5°, ap.4):

"a) Información que obre en poder de bancos, otras instituciones financieras y cualquier persona que actúe en calidad de mandatario o fiduciario"

"b) Información vinculada a la propiedad de Sociedades, Sociedades Personales, fideicomisos, fundaciones y otras Personas, incluida ( ), la información sobre propiedad respecto de todas las personas que componen una cadena de propiedad; en el caso de fideicomisos, información sobre los fiduciantes, fiduciarios, beneficiarios; y en el caso de fundaciones, información sobre los fundadores, miembros del consejo de administración u órgano similar y beneficiarios."

"c) En todos los casos, cada Parte asegura a la otra, acceso a toda la información de propiedad de las Sociedades (accionistas y/o socios, vinculación y constitución de Sociedades)."

De la norma transcripta resulta que la solicitud de información puede abarcar a residentes de terceros países (vg. Sociedades del exterior), pero siempre y cuando la información obre en poder de las autoridades del país requerido o esté en posesión o bajo el control de personas que se encuentren en su jurisdicción territorial (art. 3°)

En lo concerniente a la titularidad de acciones de sociedades del exterior que poseen bienes o actividad en Uruguay cabe tener presente que existe a estudio del Parlamento de dicho país un proyecto enviado por el Poder Ejecutivo, de fecha 10 de Abril de 2012, el cual establece, respecto a entidades no residentes que desarrollen actividades en el mismo, que estarán sujetas a la obligación de informar al titular de sus participaciones aquellos que cumplan su objeto social a través de una sucursal o cualquier tipo de representación permanente, según la ley 16.060 de aquél país.

Cabe asimismo destacar que la información deberá ser proporcionada, aunque la misma obre en poder de bancos u otras entidades financieras. En lo concerniente a información amparada por el secreto bancario es importante señalar que a partir del 1° de enero de 2011 (3) la legislación de Uruguay establece que podrá levantarse dicho secreto si existe con el mencionado país un convenio internacional de intercambio de información o eliminación de doble imposición con cláusula de intercambio de información. Ante un pedido concreto, si la DGI de dicho país no cuenta con la información requerida y el interesado no la proporciona voluntariamente o se niega a hacerlo, deberá solicitar el levantamiento del secreto ante el juez competente.(4)

El Acuerdo trata la posibilidad de denegar el pedido realizado por el país requirente en caso que la información se encuentre amparada en el secreto profesional, comercial, empresarial, mercantil o de proceso industrial (art 6°, ap. 2). Tampoco las disposiciones del Acuerdo pueden imponer a una Parte contratante la obligación de obtener o proporcionar informaciones que pudieran revelar comunicaciones confidenciales entre un cliente y un abogado u otro representante legal reconocido cuando dichas comunicaciones tengan por objeto recabar o prestar un asesoramiento o sean necesarias para su utilización en un procedimiento jurídico.(art. 6º, ap. 3)

Resta agregar que el Acuerdo excluye expresamente la posibilidad de las Partes de medidas o pedidos de información dirigidos únicamente a la simple recolección de evidencias con carácter meramente especulativo, denominadas "expediciones de pesca" o "fishing expeditions" (art. 2°, ap. 4).

Se ha dicho (5) que el realizar "expediciones de pesca" implica ejecutar solicitudes de información especulativas que no tienen nexo alguno con una investigación o fiscalización en proceso, agregando que se ha modificado el artículo 26 del Convenio Modelo OCDE sobre intercambio de información sustituyendo la palabra "necesaria" por "previsiblemente relevante" (haciendo referencia a la información requerida) para justificar de manera más contundente el rechazo a las denominadas "expediciones de pesca".

Dicho en otros términos, son inadmisibles en el marco de este Acuerdo las solicitudes generales, ni tampoco se ha previsto el intercambio de información "automático o de rutina", que involucra el intercambio sistemático y periódico sobre contribuyentes de un país en relación a distintas categorías de renta, tales como dividendos, sueldos, intereses, entre otras.

I.2. Forma prevista de intercambio de información

El Acuerdo dispone que cada intercambio de información deberá realizarse sólo ante un pedido expreso y por escrito del país requirente (art. 5°, ap. 1), sujeto a los requisitos contemplados expresamente (art. 5°, ap. 5), que entre otros son: a) identidad de la persona sometida a inspección o fiscalización, b) el período por el cual se solicita; c) la naturaleza de la información requerida y cómo se desea recibirla; d) el fin tributario para la que se la solicita; e) las razones por las cuales se la considera "previsiblemente relevante" para la administración y aplicación de los impuestos de la parte requirente; f) los motivos por los cuáles se considera que la otra parte signataria posee esa información; g) datos de las personas que se crea puedan contar con la información solicitada.

De los requisitos antes señalados consideramos que debe resaltarse el referido a que la información recabada sea considerada "previsiblemente relevante", toda vez que ello implica para la parte requirente la carga de probar a la otra parte la importancia y trascendencia de la información solicitada en el marco de la investigación o fiscalización que está llevando a cabo a un contribuyente determinado.

Adicionalmente es de destacar que el artículo 13° del Decreto 313/2011 de la República Oriental del Uruguay establece que la DGI de dicho país no dará curso a las solicitudes de información recibidas de Estados requirentes, en tanto las autoridades de esos Estados no declaren haber cumplido con el requisito de haber agotado todos los recursos ordinarios disponibles para obtener la información requerida por sus propios medios (principio de subsidiariedad).

I.3. Cooperación en asuntos penales tributarios

Como ya hemos señalado, el Acuerdo contempla que el intercambio de información será también procedente con relación a Asuntos Penales Tributarios, entendidos estos como actos intencionales que estén sujetos a un "proceso judicial" según lo estipulado por el derecho penal vigente de cada Estao parte.

En este sentido cabe tener presente que por medio de la ley 25.095 la República Argentina aprobó el Protocolo de Asistencia Jurídica Mutua en Asuntos Penales del MERCOSUR, que en lo tocante a esta rama del ordenamiento penal establece que el Estado Parte requerido podrá denegar la asistencia cuando la solicitud se refiera a un delito tributario. (art. 5°, ap. 1, inc. c).

En los hechos y desde la aprobación del mentado Protocolo, esta potestad a la que alude la norma se tradujo en denegatorias por parte de distintos magistrados de ambos países (6), lo cual queda ahora superado - en lo concerniente a los pedidos de información - por el Acuerdo bajo análisis, que consideramos que como ley especial y posterior será aplicable a las cuestiones penales tributarias. (7)

En lo relativo al procedimiento que deben respetar y seguir los Estados firmantes del Acuerdo, a los fines de obtener y luego utilizar la información requerida en el marco de un proceso penal, entendemos que, aún cuando el pedido de información tenga origen o sea evaluado por el Juez Penal Tributario o Federal, según corresponda, en el marco de la instrucción de un proceso penal tributario; éste deberá ser tramitado por la autoridad competente, que para el caso de la República Argentina es la AFIP o su representante autorizado (art. 1°, ap. d), punto i).

Dicho en otros términos, aún cuando el requerimiento de asistencia se origine en un pedido formulado por el Poder Judicial, la cooperación internacional con Uruguay en materia penal tributaria será tramitada por la AFIP.

II. La eliminación de la doble imposición

El Acuerdo comprende a las personas residentes de uno o ambos Estados, remitiéndose a la definición dada por la normativa interna de ambos países. En el caso que una persona sea residente de los dos países se contemplan reglas de "desempate", que determinan la localización de la residencia en un solo país. Así se establecen reglas tanto para personas físicas (centro de intereses vitales, vivienda permanente, vivienda habitual, nacional o por último procedimiento amistoso), como para personas jurídicas (sede de dirección efectiva).

La definición de residencia carece de la trascendencia que posee en los convenios de doble imposición celebrados en base al modelo OCDE, toda vez que este Acuerdo no establece métodos para "evitar" la doble imposición vía establecimiento de reglas de reparto de potestad tributaria entre los dos países.

En lo referente al ámbito objetivo de aplicación el Acuerdo ha establecido un criterio de lista de impuestos a la renta y al patrimonio de ambos países, así como los de naturaleza análoga que se pudieran agregar en el futuro o que los sustituyan; comprometiéndose las Autoridades Competentes a comunicarse mutuamente las modificaciones significativas que ocurran.

Tanto para el caso de los residentes en Uruguay, como los residentes en Argentina, se dispone como método de eliminación de la doble imposición el conocido como "tax credit". Dicho método implica que en la liquidación de impuestos en el Estado de residencia se podrá tomar como crédito fiscal el impuesto pagado en el extranjero, con el límite que correspondería pagar aplicando la normativa de cada país.

III. Vigencia

El Acuerdo establece que sus disposiciones entrarán en vigor treinta días después de recibida por la vía diplomática la última notificación mediante la cual las Partes se comuniquen haber cumplido con los procedimientos previstos en sus respectivas legislaciones para su entrada en vigor y tendrá duración indefinida. (art. 13°)

El Acuerdo deberá ser aprobado por los Poderes Legislativos de ambos Estados, comunicada su aprobación por las vías diplomáticas pertinentes y transcurridos treinta días de recibida la última notificación entrará en vigencia.

En lo que hace al intercambio de información en materia penal tributaria, entendemos que sólo podrá pedirse información en relación a hechos ocurridos a partir de la fecha de vigencia del Acuerdo; en tanto que respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias sólo respecto a hechos generadores que se produzcan a partir de esa fecha, que en el caso de impuesto de ejercicio comprende únicamente los períodos fiscales que se inicien durante o después de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo.

Distintos especialistas han brindado su opinión sobre la posibilidad que el mismo se aplique retroactivamente o se solicite información respecto a hechos ocurridos antes de su vigencia. (8)

A nuestro criterio la letra es lo suficientemente clara en lo relativo a que el Acuerdo es de aplicación - para la liquidación de obligaciones tributarias - a la fecha de entrada en vigor, "pero únicamente para los períodos fiscales que se inicien durante o después de esa fecha o, cuando no exista período fiscal, para los cobros de tributos que surjan en o después de esa fecha"

La aclaración, con la expresión "únicamente", unido al uso del adverbio de tiempo "después" de esa fecha - para el caso de tributos de hecho imponible instantáneo-, pone de resalto que la información solicitada, o en su caso a suministrar por la parte requerida, no debería involucrar datos que tengan incidencia respecto a períodos fiscales ya cerrados a la fecha de la entrada en vigencia de este Acuerdo.

(1) En el caso de la República Argentina comprende el Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y el Impuesto sobre los Bienes Personales.

(2) El acuerdo los define como: "los asuntos tributarios que impliquen actos intencionales, que estén sujetos a un proceso judicial según lo estipulado por el derecho penal de la parte requirente"

(3)A partir de la entrada en vigencia de la ley 18.718 de la República Oriental del Uruguay.

(4)Para ampliar sobre este tema: "El Secreto bancario en Uruguay frente al Acuerdo de Cooperación Tributaria AFIP y DGI" - Cecilia Lanús Ocampo - La Ley- 7/05/2012

(5)"intercambio de información y expediciones de pesca" - Isaac Gonzalo Arias Esteban - Director de Cooperación y Tributación Internacional (CIAT) - www.ciar.org

(6)Cfr. Expte 1087/11 (int 1763) - JPT N° 1, sentencia del 27/06/2011

(7)Sin perjuicio de la plena vigencia de ley 25.095 en los demás aspectos procesales de asistencia mutua en materia penal. (art. 2º del Protocolo)

(8)Cfr. "Análisis del proyecto de acuerdo entre Argentina y Uruguay sobre el levantamiento del secreto bancario" - La Ley, Suplemento Actualidad, 3/05/2012.

El Dr. Marcos Torassa Socio del Estudio Lisicki Litvin & Asoc. Contador Especialista en Tributación (UBA) y el Dr. Emilio Cornejo Costas (h) Abogado (UBA), Magister, especialista en Derecho Penal y Ciencias Penales (Universitat Pompeu Fabra-Universitat de Barcelona), Especialista en Derecho Penal (Universidad Austral). Ex funcionario judicial. Integrante del Departamento de Derecho Penal Económico del estudio Lisicki, Litvin & Asociados.

Kreston International, organización mundial que integra en Argentina el Estudio "Lisicki, Litvin & Asociados", fue premiada por la International Acccounting Bulletin con el "Rising Start Network" el pasado marzo, en Londres, Inglaterra.