El principal problema que se le plantea al Estado en un marco de crisis generalizado y recesión económica obligatoria como el actual, es saber de dónde obtener los recursos que necesita para hacer frente, no solo a las necesidades urgentes de salubridad, sino también para afrontar medidas de contención para los sectores económicos más castigados. En este contexto es donde, desde el propio Gobierno Nacional, surgen diversas propuestas económicas y sociales que apuntan a sobrellevar la situación crítica y mantener a flote las finanzas públicas. Una de las iniciativas que actualmente está en discusión, es el envío al Congreso de un proyecto de ley que implique la creación de un impuesto extraordinario que grave, por única vez, aquellas manifestaciones patrimoniales y de renta superiores a determinado umbral de riqueza, con destino a sufragar costos de salubridad vinculados con la prevención de la pandemia. Lo que nos proponemos analizar aquí es si podría cuestionarse la constitucionalidad de un impuesto patrimonial de estas características, por ser violatorio del principio de confiscatoriedad. I. La diferenciación de alícuotas en impuestos patrimoniales. Recordemos que a finales del año 2019, la Ley 27541 denominada "Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva en el marco de la Emergencia Económica "introdujo significativos cambios en el Impuesto sobre los Bienes Personales para residentes argentinos. En este sentido, aumentó significativamente las alícuotas a aplicar a partir del período fiscal 2019, y delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un 100% para gravar a los bienes que sujetos residentes argentinos posean en el exterior, y disminuirlas en caso de producirse la repatriación de activos financieros del exterior. En virtud de ello, el Decreto Reglamentario 99/2019 estableció que, respecto de estos bienes situados en el exterior, se deberá tributar una alícuota incrementada que podría llegar hasta el 2,25% en el caso que el valor total de los bienes del país y del exterior supere los 18 millones de pesos. Sin embargo, quedarán exceptuados de este tratamiento diferencial, los sujetos que hubieren repatriado activos financieros que representen por lo menos un 5% del total del valor de los bienes situados en el exterior, siempre que los fondos permanezcan depositados hasta el 31 de diciembre del año en que se hubiera verificado la repatriación, en entidades financieras del país, a nombre de su titular. La finalidad perseguida por el legislador al otorgar este tratamiento diferenciado, podemos encontrarlo en el mensaje de elevación al Congreso del proyecto de la Ley de Solidaridad (1). Allí, el Poder Ejecutivo expresó:"El sistema impositivo no sólo debe ser eficaz en términos recaudatorios; además debe favorecer el desarrollo nacional con equidad, otorgándole mayor relevancia a los impuestos progresivos y fomentando la repatriación de capitales y el ahorro en instrumentos locales. En un país como el nuestro, en el que una parte significativa del ahorro se realiza en moneda extranjera, debemos generar los incentivos necesarios para canalizar ese ahorro hacia instrumentos de ahorro nacional. En este sentido se inscriben algunas de las medidas presentadas en este proyecto". Por lo expuesto, es evidente que la intención del legislador, al establecer diferentes alícuotas dependiendo del lugar de radicación de los bienes y su destino, fue la de concederle al impuesto una finalidad extrafiscal de fomentar la inversión en el país, a través de la repatriación de bienes que los sujetos residentes posean en el exterior. II. El Principio de No Confiscatoriedad. El principio de no confiscatoriedades el resultante de una creación pretoriana de la CSJN, en atención a la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada consagrados en los art. 14 ("Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos ... de usar y disponer de su propiedad...")y 17 de la CN ("La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella"). Tal como sostiene el Dr. Héctor Villegas (2), si bien la propiedad encuentra límites en el carácter relativo de los derechos y garantías constitucionales, el poder tributario del Estado encuentra también limitaciones (entre otros) allí donde la exacción puede producir resultados negativos. Así lo expresó también nuestra Corte al afirmar que "El poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas".(3) El primer precedente en el que el Máximo Tribunal declaró la inconstitucionalidad de un tributo, a causa de su excesivo monto, se refiere al fallo "Doña Rosa Melo de Cané", del año 1911. Allí la Corte dejó en claro que este principio constitucional de la tributación protegía el derecho de propiedad frente al peligro de su desnaturalización -o directamente de su eliminación- debido a la actuación de un gravamen. También puso de relieve, de forma constante, que para que la confiscatoriedad tributaria se verifique, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital que son objeto del tributo (Fallos: 242:73; 268:57; 314:1293, entre otros). A los efectos de la apreciación cuantitativa de tal merma, la Corte estableció diversos parámetros según el tipo de gravamen de que se trate. Por ejemplo, para el impuesto sucesorio tomó el valor de los bienes de acuerdo con la tasación que surgía del expediente, y para el impuesto inmobiliario rural estableció que "debe estarse al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien" (Fallos: 313:1293, entre otros). Es por ello que siempre exigió, por parte del contribuyente, una prueba concluyente de la magnitud de la absorción de riqueza alegada (Fallos: 220:1082 y 1300; 239:157; 314:1293, entre otros). Ya en 1945, en la causa "Harilaos de Olmos, Adelia M." nuestro Máximo Tribunal dijo que "para que prosperen demandas de la naturaleza de la presente, es necesario probar la absorción por el tributo de una parte sustancial de las utilidades efectivamente producidas por el inmueble gravado, así como que aquellas constituyen el rendimiento normal medio de una correcta explotación del mismo, no disminuido por la inapropiada administración del contribuyente o por circunstancias eventuales". A fin de precisar qué se debe entender por explotación adecuada o rendimiento normal del inmueble, la Corte señaló que ello implica el debido aprovechamiento de todas las posibilidades que puedan estar al alcance del común de la gente dedicada a esa especie de trabajo (4). Esa "renta potencial" representaría, en definitiva, la capacidad contributiva que se intenta alcanzar por el gravamen. Siguiendo el mismo criterio, en el caso de impuestos patrimoniales, como el caso del Impuesto sobre los Bienes Personales, la capacidad contributiva sujeta al gravamen quedaría expuesta entonces por la potencial renta o beneficio derivado de los bienes gravados. En aquellos casos donde se cuestionaba por confiscatorio un tributo sobre rentas, la Corte consideró de forma invariable que si bien el supuesto era hipotéticamente posible, en los casos concretos tratados por el tribunal no se había conseguido demostrar su acaecimiento. Ello fue así hasta el caso "Candy SA" del 03/07/2009, en que por primera vez reconoció que había un supuesto probado de confiscatoriedad tributaria en un gravamen sobre rentas. Por otra parte, la Corte también expresó que no debe perderse de vista que la capacidad contributiva manifestada por el contribuyente es única, siendo ella un requisito indispensable de validez para todo gravamen, y que debe verificarse en todos los casos aun cuando no se exija que ella guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallos: 312:2467). Y cuando esa capacidad se excede por la incidencia tributaria, privando al derecho de propiedad del contribuyente de su real contenido, la tacha de confiscatoriedad debe prosperar (Fallos: 271:7;312:2467). III. El límite cuantitativo de confiscatoriedad. A lo largo de la historia, existieron numerosos antecedentes en donde la CSJN ha establecido diferentes porcentajes como parámetro objetivo de confiscatoriedad de los diversos impuestos. El más antiguo de todos, como dijimos anteriormente, fue del 16/11/1911 (Fallo 115:111) en donde la testamentaria de Doña Rosa Melo de Cané planteó la incostitucionalidad del impuesto a las sucesiones de la Pcia. de Bs. As. debido a que dicha gabela insumía el 50% de los bienes legados. En su sentencia, la Corte establece que una alícuota de tal magnitud es claramente violatoria del derecho de propiedad, y configura una confiscación que restringe en condiciones excesivas los derechos de propiedad y de testar ya que alcanza una parte sustancial de la propiedad o a la renta. En diversos fallos en materia de impuesto inmobiliario, la Corte conceptuó confiscatorio el tributo que absorbe la renta en una proporción del 38,44% (5), del 50% (6) o más del 50% (7), un promedio superior al 58% (8) u otros porcentajes (9), para fijar en numerosos precedentes el tope del 33% de las utilidades corrientes de una correcta explotación, más allá del cual, en circunstancias ordinarias, el tributo implica un desapoderamiento inconciliable con el derecho de propiedad (10). Este tope del 33% también ha sido fijado en reiteradas oportunidades en el ámbito del impuesto sucesorio (11), del impuesto al ahorro obligatorio (12), y hasta en materia de desvinculaciones laborales -con el fallo "Vizotti" (13) actuando como leading case-, manteniéndose invariable durante muchos años. Sin embargo, cabe recordar que la Corte en el año 1991 dijo que "el límite admisible de la carga fiscal no es absoluto sino variable en el tiempo y en las circunstancias" (14), y en el caso "Candy" también ha dicho que:"...en razón de las cambiantes circunstancias del país -e incluso bajo las mismas circunstancias- la diversa relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, derivada de la clase de riqueza o actividad gravada, entre otros factores, puede justificar que la determinación del límite varíe en más o en menos. Dicho límite no es absoluto sino relativo, variable en el tiempo y aun susceptible de diferenciaciones en un mismo tiempo". En todos estos casos, el Tribunal ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo una prueba concluyente a efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (Fallos:220: 1082, 1300;239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). Es decir, no existe un parámetro cuantitativo fijo, y para llevar adelante un planteo de inconstitucionalidad por confiscatoriedad, deberá hacerse un análisis en concreto sobre cada supuesto en particular, y será una cuestión de hecho y prueba a cargo del contribuyente. IV. La confiscatoriedad en el caso de impuestos con fines extrafiscales. Dicho todo lo anterior, cabe preguntarnos si el principio de no confiscatoriedad debe ceder en el caso de tributos que el Estado imponga con motivos razonables de política extrafiscal, o si, por el contrario, el avasallamiento del derecho de propiedad legítimamente comprobado es motivo suficiente para tachar de inconstitucional un tributo, independientemente de su finalidad. Uno de los precedentes que siempre se traen a colación en este sentido, es el caso "Montarcé" (15) del año 1974, en donde la CSJN, refiriéndose a derechos aduaneros, no aplicó la jurisprudencia sobre confiscatoriedad por tratarse de tributos que gravan la importación de mercaderías. En este caso, el actor había interpuesto recurso extraordinario con el objeto de repetir el impuesto de importación abonado sobre discos clásicos para uso propio por entender que excede, en su conjunto, el 33 % del valor de los mismos. La CSJN rechazó lo pretendido en virtud de establecer que, de la misma manera que el Estado puede prohibir la introducción al país de productos extranjeros, su poder tributario lo habilita a que, a través de otros mecanismos (tributos), persiga finalidades disuasivas y extrafiscales como serían la de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas. Para así decidir, se apoya en el argumento esgrimido en el caso "Lorenzo Larralde" del 02/03/1959 (Fallos 243:98) en donde se establece que el poder fiscal "tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo" No procedió el argumento del recurrente de tratarse de bienes para uso propio, ni menos aún que aquél gravamen infrinja el art. 67 inc. 16 de la CN (actual art. 75 inc. 18) relativo a la promoción de lo conducente al progreso de la ilustración por parte del legislador ya que la medida cuestionada (tributo por importación) se apoya en valoraciones razonables de aquel dirigidas a consolidar el bien general de los habitantes de la República sin restringir los derechos por la Constitución Nacional consagrados. Como puede observarse, la Corte hace referencia a la Cláusula de Progreso contenida en el art. 75 inc. 18) de la CN, señalando "esta norma constitucional -en lo que guarda vinculación con el agravio de que se trata- atribuye al Congreso proveer lo conducente al progreso de la ilustración, pero va de suyo entonces que el uso de tal poder haga dicho departamento del gobierno es de su resorte exclusivo en tanto y cuanto las medidas con ese objeto adoptadas encuentren apoyo en valoraciones razonables del legislador, dirigidas a consolidar el bien general de los habitantes de la República sin injusta restricción de sus derechos, extremo este último verificado en la especie". También es importante tener presente lo expresado por la Corte en el año 1934 en el fallo "La Sociedad Anónima de Roberto Bosch" (16) en el cual la discusión se daba en torno a un impuesto al consumo sobre bienes que en aquel momento eran considerados "suntuarios", como fue el caso de los encendedores, y que se había creado con la finalidad de gravar un bien considerado "competencia activa" del fósforo que soportaba una pesada carga impositiva. Este impuesto a un bien suntuario estaba destinado a ser soportado por aquellas personas de mayores recursos, dadas las extraordinarias circunstancias de apremio que se encontraba el país en aquél entonces. En este precedente, el Máximo Tribunal dijo que "En este caso, como el de los naipes, cigarrillos, perfumes, alcohol, licores finos, etc., considerados como de consumo superfluo o suntuario, la ley ha querido hacer gravitar el impuesto sin contemplación al valor que pueda tener en si la mercadería, a base de que el consumidor y no el comerciante, es quién, en último término, lo paga, y que quien hace tales consumos, se encuentra en buenas condiciones para sufragar las cargas exigidas por los apremios del Tesoro Público. Bajo este punto de vista, no puede llegarse a la conclusión de que el gravamen de que se trata sea confiscatorio y por este motivo inconstitucional...". En relación al derecho comparado internacional, el catedrático de la Universidad de Jaén en España, Carlos María López Espadafor, analizó la temática y concluyó: "Lo que nunca puede suceder es que el expediente de la extrafiscalidad se utilice por el legislador tributario para desconocer los principios de justicia tributaria consagrados en la Constitución. El hecho de que un impuesto sea extrafiscal no le permite ser confiscatorio (17) V. El reciente antecedente de la Contribución Extraordinaria del Municipio de Castelli. El pasado 25 de marzo de 2020, el Intendente del Municipio de la localidad de Castelli en la Pcia. de Bs. As. había dictado el Decreto N° 377/2020 que dispuso la creación de un tributo extraordinario a inmuebles rurales con el fin de afrontar los gastos inherentes a la prevención del Coronavirus COVID-19. El citado Decreto había sido emitido por el Departamento Ejecutivo ad referéndum de la correspondiente aprobación por parte del Honorable Consejo Deliberante y de la Asamblea de Mayores Contribuyentes, en virtud que ambos se encontraban en receso por motivo de la pandemia. El día 14 de Abril de 2020, el Juzgado en lo Contencioso Administrativo N°1 de la Ciudad de Dolores, a cargo del Juez Antonio Escobar, resolvió rechazar la medida cautelar presentada por el legislador bonaerense Luciano Bugallo que pretendía suspender dicho tributo, debido a la falta de legitimación activa para accionar del peticionario, al no haber invocado un agravio jurídico suficiente. Justificó su decisión en el hecho que el legislador no resulta personalmente afectado por la obligación dineraria cuestionada, en tanto no ha acreditado ser titular de campo en la zona de Castelli así como tampoco tener domicilio en dicha localidad. Más allá de la crítica que podamos realizar al hecho que el Intendente ejerza una potestad exclusiva del Consejo Deliberante, en clara violación al principio de legalidad, y que el Juez luego intente subsanar mediante el justificativo de su posterior intervención, lo que nos interesa resaltar de la sentencia, son las siguientes expresiones:"El cuadro actual de la situación epidemiológica nos lleva a valorar circunstancias que otrora ni siquiera habrían sido consideradas, pues en la tensión entre el derecho a la vida y la salud, y la eventual igualdad ante las cargas públicas, ha de prevalecer la solidaridad de aquellos que pueden contribuir, sin que ello denote un riesgo a su supervivencia económica. Ello, claro está, en un marco de razonabilidad en la imposición de ciertas cargas a punto de que no implique la supresión al derecho a la propiedad". En ese sentido, consideró que la situación de emergencia sanitaria declarada, sumado a la aplicación de una tasa "cuya finalidad expresa está llamada a atender los gastos necesarios para una mejor prestación del servicio de salud en un hospital municipal frente al eventual avance de personas infectadas con COVID-19", justifican completamente los requisitos para su dictado. (18) VI. Conclusión La prohibición de establecer impuestos confiscatorios alcanza tanto a aquellos que gravan el patrimonio, la renta, como también los que gravan manifestaciones aisladas de riqueza. Seguramente, la aplicación de un impuesto extraordinario a las grandes fortunas o riquezas, no impida a los contribuyentes afectados satisfacer sus necesidades básicas, en el sentido de vulnerar el principio de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad. Sin embargo, es importante tener presente que la confiscatoriedad de los impuestos, es decir su potencialidad de menoscabar el derecho a la propiedad, en ocasiones no surge de un impuesto aislado, sino del conjunto de impuestos que paga un contribuyente. Dichos impuestos, individualmente considerados, podrían no afectar el derecho a la propiedad, pero la carga fiscal total (entendida como la presión que ejerce sobre el contribuyente el conjunto de prestaciones tributarias -tanto nacionales como subnacionales) sí podría calificar como confiscatoria. Este tema fue tratado por la Corte en el fallo "Gómez Álzaga, Martín Bosco" (19) en el cual se planteó la inconstitucionalidad de todo el sistema tributario en su conjunto, pero el contribuyente no logró acreditar, en su caso concreto, la confiscatoriedad que alegaba. De esta manera consideramos que si el contribuyente pudiese desarrollar y producir una prueba contundente al respecto, podría efectuarse un planteo de "confiscatoriedad global". Recomendamos en este sentido la lectura del Dictamen del Procurador General de la Nación, Dr. Nicolás Eduardo Becerra, de fecha 30/11/1998 (20). Aunque la elevada cuantía de un impuesto pudiese estar motivada en consideraciones extrafiscales, por ejemplo para desalentar prácticas o actividades consideradas nocivas o perjudiciales, ello no significa que dicho impuesto escape del control de no confiscatoriedad. Los impuestos con fines extrafiscales siguen estando sometidos a todos los principios generales del derecho tributario. El Gobierno podría argüir un motivo razonable, o no arbitrario, de política extrafiscal para el establecimiento del tributo, como ser sufragar gastos de salubridad con motivo de la pandemia que actualmente atraviesa el país y el mundo. Ahora bien, por supuesto que esa finalidad, aun cuando pueda estimarse legítima, creemos que no podría implicar un liso y llano avasallamiento del derecho de propiedad como podría suceder si se acreditara la confiscatoriedad ya analizada. Sin embargo, tal como dijimos anteriormente, y en concordancia con lo resuelto por la Corte en "Candy", para llevar adelante un planteo de inconstitucionalidad por confiscatoredad, deberá hacerse un análisis en concreto sobre cada supuesto en particular, y será una cuestión de hecho y prueba, a cargo del contribuyente. --- 1) Disponible en: https://www4.hcdn.gob.ar/ dependencias /dsecretaria/Periodo2018/PDF2018/ TP2018/0016-PE-2019.pdf (2) Villegas, H. (1994). El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria - en Estudios de derecho constitucional tributario - García Belsunce, Horacio (Coord.).Buenos Aires: Editorial Depalma. págs. 229. (3) "Candy SA", CSJN, 03/07/2009. (4) Demarchi, Rosa Curioni de c/Provincia de Córdoba s/ inconstitucionalidad del impuesto de contribución territorial", CSJN, 29/03/1946, Fallos 204:378 y "Doña Dolores Cobo de Macchi di Cellere c/Provincia de Córdoba s/inconstitucionalidad del impuesto territorial", CSJN, 21/07/1941, Fallos 190:236. (5) "Amalia A. de Muñoz", CSJN, 30/06/1943, Fallos 196:124. (6) "SA Mataldi Simón Ltda. c/Provincia de Córdoba", CSJN, 07/04/1943, Fallos 195:252. (7) "Doña Dolores Cobo de Macchi di Cellere c/Provincia de Córdoba s/inconstitucionalidad del impuesto territorial", CSJN, 21/07/1941, Fallos 190:236. (8) "Cía. Santafecina de Inmuebles y Construcciones c/Provincia de Córdoba", CSJN, 20/07/1945, Fallos 202:241. (9) "Estancias Amberenses Sudamericanas c/Provincia de Córdoba", CSJN, 07/08/1946, Fallos 205:364. (10) "Devoto y González María Juana c/Provincia de Córdoba", CSJN, 23/12/1942, Fallos 194:430; "Pereyra Iraola Sara c/Provincia de Córdoba ", CSJN, 22/11/1946, Fallos 206:247;"García Jenaro c/Provincia de Córdoba s/inconstitucionalidad del impuesto de contribución territorial", CSJN, 13/10/1947, Fallos 209:116;"Jardón de Perissé Rosa c/Provincia de Córdoba s/inconstitucionalidad del impuesto de contribución territorial", CSJN, 31/10/1947, Fallos209:202; "Morea Ciriaco S.A. Ganadera e Industrial c/provincia de Córdoba", CSJN, 27/02/1948, Fallos 210:172; "Devoto y González María Juana c/Provincia de Córdoba s/inconstitucionalidad del impuesto decontribución territorial", CSJN, 05/03/1948, Fallos 210:313;"Cipriano, Cándida De Gregorio Vda. De y otros s/demanda de inconstitucionalidad", CSJN, 03/10/1956, Fallos 236:23; "Giménez Fauvety y otros s/demanda deinconstitucionalidad", CSJN, 30/10/1957, Fallos 239:160. (11) "María Laura Pérez Guzmán de Viaña y Emilia Olmos Arredondo de Pérez Guzmán c/Provincia de Tucumán", CSJN, 02/08/1948, Fallos 211:1033; "KathleenFrancesAnneSynge", CSJN, 21/09/1956, Fallos 235:883; "Ocampo Carlos Vicente", CSJN, 02/03/1956, Fallos 234:129; entre otros. (12) "Horvath, Pablo c/Fisco Nacional DGI", CSJN, 04/05/1995, Fallos 318:676; "Indo SA c/Fisco Nacional DGI", CSJN, 04/05/1995, Fallos 318:785; entre otros. (13) "Vizzoti, Carlos c/AMSA S.A. s/Despido", CSJN, 14/07/2004. (14) "López López, Luis y otro c/Santiago del Estero, Provincia de s/eximición de inversiones", CSJN, 15/10/1991. (15) "Marcelo A. Montarcé c/Dirección Nacional de Aduanas", CSJN, 17/09/1974, Fallos: 289:443. (16) "Fisco Nacional c/La Sociedad Anónima Roberto Bosch, por defraudación", CSJN, 23/02/1934, Fallos: 170:180. (17) López Espadafor, C. (2012). El Derecho de Propiedad desde la Perspectiva Tributaria en un Estado Social y Democrático de Derecho, en Revista Derecho y Realidad Volumen 1 Número 20 (Colombia), pág. 233. (18) La sentencia completa se encuentra disponible en: https://es.scribd.com/ document /456557480/ Sentencia-Bugallo-cautelar #from_embed (19) "Gómez Alzaga, Martín Bosco c. Buenos Aires, Provincia de y otro s/inconstitucionalidad", CSJN, 21/12/1999, Fallos 322:3255. (20) Disponible en: https://www.mpf.gov.ar/ dictamenes/ 1998/NBecerra/noviembre/ Gomez_Alzaga_Martin%20_G_348 _L_XXIII.pdf --- El Dr. Marcos González, es Contador Público UNC, Especialista en Tributación UNC.