En el suplemento del pasado 14 de marzo analizamos los aspectos centrales de la Ley 14.200 que le otorgó plena vigencia al Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes de la Provincia de Buenos Aires partir de enero del corriente año. En esta colaboración nos proponemos comentar las normas reglamentarias, que surgen del Decreto 63/2011 (BO del 28/03/2011) y de la Resolución Normativa (ARBA) 18/2011 (BO del 13/4/2011), modificatoria de la Resolución Normativa (ARBA) 91/2010.

Metodología de liquidación

El artículo 104 de la ley le otorga a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (ARBA) la facultad de establecer regímenes de información y de recaudación tendientes a asegurar el efectivo ingreso del gravamen. Sin embargo, y mientras los mismos no sean instrumentados, el gravamen deberá ser liquidado por los contribuyentes a través de la presentación de una declaración jurada, cuyo vencimiento operará de acuerdo con el siguiente esquema: a) En los enriquecimientos producidos por actos entre vivos, hasta vencidos quince (15) días de producido el hecho imponible; b) En los enriquecimientos producidos por causa de muerte, hasta vencidos veinticuatro (24) meses de producido el hecho imponible; c) En los casos de ausencia con presunción de fallecimiento, hasta vencidos veinticuatro (24) meses de la declaración.

En la nota publicada en el mes de marzo alertábamos sobre el cuello de botella financiero que seguramente habrá de ocasionar la disposición legal, en virtud de que el sujeto obligado a realizar el pago tal vez no cuente con los fondos necesarios para afrontar la gabela y además, se encontrará imposibilitado de realizar el bien por no ser el titular de su dominio. Más allá de que la citada Agencia está habilitada para autorizar la disposición de bienes determinados, aceptando pagos provisorios a cuenta del impuesto que en definitiva correspondiere y/o garantías adecuadas que las circunstancias requieran, el reglamento no ha previsto tal posibilidad.

En consecuencia, todo sujeto beneficiario de un incremento patrimonial obtenido a título gratuito, deberá ingresar en el sitio web de la ARBA, desde donde deberá completar con carácter de declaración jurada, el F. R-550/G con los datos referidos a su identificación personal y todos aquellos que les sean requeridos por la aplicación informática. Acto seguido, el interesado deberá efectuar la transmisión electrónica de los mismos, desde ese sitio web, e imprimir el formulario para realizar el pago correspondiente en las entidades financieras habilitadas. Para llevar a cabo la transferencia electrónica de datos, se podrá utilizar cualquiera de las Claves de Identificación Tributaria asociadas a su CUIT, CUIL o CDI.

Los datos que se requerirán son los siguientes:

Datos del declarante:

- Razón social: En caso de no corresponder a una empresa, en este campo deberá completarse con el apellido y el nombre del declarante.

- Tipo de documento (DNI, pasaporte, CUIT, CUIL, LC, LE)

- Número de documento.

- Tipo de instrumento (judicial, privado o escritura). Si se trata de un instrumento judicial, deberá cargar los autos y el juzgado correspondiente. En los contratos privados debe cargarse la fecha del instrumento. En los actos pasados por escritura pública, debe indicarse el nombre y apellido del escribano autorizante, siendo opcional la declaración de la fecha y el número de escritura relacionada.

- Fecha del instrumento.

- Fecha del acto de transmisión.

- Tipo de acto de transmisión (donación de inmuebles, donación de nuda propiedad, donación, aceptación de la donación de inmuebles, inscripción de la declaratoria de herederos o testamento, cesión gratuita de derechos, adjudicación de inmuebles por disolución de la sociedad conyugal, seguros de vida, y otros).

- Descripción del acto: este campo se completa únicamente si en la opción precedente se seleccionó "otros", en cuyo caso se deberá ingresar una breve descripción del acto.

Integrantes del acto. Deberán declararse los siguientes datos de las partes que intervienen en el acto de transmisión gratuita de bienes:

- Número de CUIT

- Razón social o apellido y nombre

- Tipo de documento

- Número de documento

- Datos del domicilio

Datos de la transmisión de bienes. Sobre la base de lo informado al declarar los integrantes del acto, deberá asignarse a cada sujeto el carácter de "transmitente" o de "beneficiario", y adicionalmente declarar el grado de parentesco que los une.

Control de envío de la declaración jurada y simulador

La Resolución Normativa (ARBA) 18/2011 estableció que hasta tanto se instrumenten los regímenes de recaudación pertinentes, los escribanos públicos titulares de registro, como así también los adscriptos y suplentes, que autoricen actos, contratos u operaciones entre vivos alcanzados por el impuesto deberán exigir del contribuyente, la acreditación del envío de la correspondiente declaración jurada, dejando constancia de ello en la escritura respectiva. Por otro lado, en aquellos supuestos en los cuales los sujetos obligados no acrediten el pago del gravamen, los escribanos que autoricen el acto correspondiente consignarán esta circunstancia en la escritura.

Idéntica obligación tendrán a su cargo las entidades de seguros comprendidas en la Ley Nacional Nº 20.091, quedando alcanzadas la totalidad de sus sucursales y filiales, cualquiera sea el asiento territorial de las mismas, ya sea que dichos pagos se efectúen en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (PBA), o fuera de la misma a favor de beneficiarios que posean domicilio en esta Provincia.

Para ambos casos, la norma dispuso que se deberá controlar que los datos contenidos en la declaración jurada enviada por el beneficiario coincidan con los que surjan de la operación que concretan. A los efectos del cálculo del impuesto, la ARBA ha incorporado en su sitio web las herramientas necesarias para simular el cálculo del monto del tributo que pudiera corresponder

Es importante señalar que el artículo 3° de la norma, de conformidad con el artículo 110 de la ley, prohibe a los escribanos públicos titulares de registro, como así también los adscriptos y suplentes, la autorización de actos, contratos u operaciones de disposición de bienes que hubieren sido obtenidos a raíz de un enriquecimiento a título gratuito alcanzado por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, si el sujeto que pretende efectuar el acto de disposición de dichos bienes no acredita, previamente, el envío de la declaración jurada y, en su caso, el pago del tributo con más los accesorios legales que correspondan, con relación a la transmisión a título gratuito en virtud de la cual se obtuvieron los bienes de los que se pretende disponer. Deducciones y exclusiones de la base imponible

El artículo 103 del texto legal establece que del haber transmitido se deducirán, en caso de corresponder: a) Las deudas dejadas por el causante al día de su fallecimiento y b) Los gastos de sepelio del causante hasta un máximo de $ 10.000,00.A efectos de hacer efectivas las citadas deducciones, el reglamento dispuso que los sujetos obligados deberán declarar los montos que correspondan a los conceptos allí indicados, sin perjuicio de que la ARBA podrá requerir la presentación de documentación respaldatoria y el aporte de elementos probatorios de los gastos, como por ejemplo:

Si fueran deudas hipotecarias, certificación expedida por la Dirección Provincial del Registro de la Propiedad sobre la subsistencia del derecho real, y/o informe del acreedor sobre el monto adeudado al día de la transmisión.

Si fueran deudas mantenidas con alguna de las entidades financieras regidas por la Ley Nacional N° 21.526, informe detallado de la institución respectiva, donde se consigne el origen y naturaleza de la obligación, si hay pluralidad de deudores y el monto pendiente de cancelación.

Si fueran de otra naturaleza, autenticación por escribano público, pericia caligráfica de la firma de los documentos respectivos y/o por verificación contable.

En el supuesto de deudas de última enfermedad, informe detallado de la institución médica interviniente y/o de los profesionales actuantes.

En el caso de gastos de sepelio, y hasta el máximo que autorice la Ley Impositiva, factura de los mismos emitida en legal forma.

En relación a los conceptos que se deberán excluir de la base imponible del gravamen, entre los que se encuentran los créditos incobrables, se han definido como índices justificativos de la incobrabilidad, entre otros, la cesación de pagos, real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción y/o la iniciación del cobro compulsivo. Por otra parte, en el caso de posterior recupero, total o parcial, de los créditos deducidos por estos conceptos, el impuesto deberá ser reliquidado, estando obligados los sujetos pasivos a efectuar el ingreso de las diferencias resultantes dentro de un plazo de quince (15) días de producido el cobro.

Seguros no gravados

El artículo 5° del reglamento definió que no se consideran enriquecimientos gravados por el impuesto los que deriven de los siguientes seguros:

El contratado por el mismo beneficiario en su favor.

El contratado por un tercero pero que sustituya una indemnización obligatoria, en la medida impuesta por ley, a favor del beneficiario.

El contratado en función de garantía.

El contratado por un tercero, en la medida que sustituya una indemnización por un daño sufrido por el beneficiario, en su propia persona, patrimonio o derechos.

Nacimiento del hecho imponible para el caso de las donaciones

El apartado 2) del artículo 100 de la ley establece que para el caso de donaciones, el nacimiento del hecho imponible opera en la fecha de celebración del acto. Sin embargo, el artículo 4° del reglamento aclara que esta disposición resulta aplicable para el caso de las donaciones en las cuales el Código Civil exija que las mismas se realicen mediante instrumento público. En caso contrario se deberá considerar la fecha de su aceptación expresa o tácita.

Aclaraciones referidas a la valuación de los bienes

A efectos de efectuar la valuación de los bienes inmuebles, y para los automotores, embarcaciones deportivas y aeronaves no radicadas en la Provincia de Buenos Aires, la ley prevé entre otros parámetros, la utilización del valor de mercado vigente a la fecha del hecho imponible. El reglamento definió que ese valor deberá ser declarado por los sujetos obligados, habilitándose a la ARBA a requerir la presentación de documentación respaldatoria y el aporte de todo elemento probatorio que estime pertinente. Más allá de lo previsto en la norma reglamentaria, llama la atención que el programa aplicativo no contemple un campo a fin de que el contribuyente se encuentre habilitado a declararlo para el caso de los inmuebles. Por otra parte, sí lo prevé para los automotores, embarcaciones deportivas y aeronaves radicadas en la Provincia de Buenos Aires, aunque no sea éste un parámetro de valuación previsto por la ley. Esperamos que estas imprevisiones, en la que ha reparado la doctrina (1), sean subsanadas prontamente por la ARBA.

Los depósitos en cajas de seguridad se deberán valuar por tasación pericial, previo inventario de sus existencias, con intervención de la ARBA. En todos los casos, el organismo requerirá, al juez interviniente en el expediente sucesorio, la designación de un oficial de justicia ad hoc. A tal efecto, los obligados al pago del impuesto, los funcionarios judiciales y/o administrativos intervinientes, deberán comunicar fehacientemente al organismo, con una antelación mínima de tres (3) días hábiles administrativos, el lugar y hora en que se realizará la apertura de la caja de seguridad, a fin de que los funcionarios del área competente procedan a confeccionar un acta donde se detalle la totalidad de los bienes inventariados.

Para los créditos por ventas a plazo en los que no se hubiera pactado los intereses por separado, se tomará el monto respectivo y se le practicará la deducción de intereses presuntos aplicando la tasa pasiva del Banco de la Provincia de Buenos Aires para sus operaciones de depósitos a plazo fijo por treinta (30) días.

En aquellos casos en los cuales resulte necesario efectuar la tasación de los bienes objeto de la transmisión gratuita, de no existir tasaciones judiciales efectuadas o ante la imposibilidad de instarse las mismas, se habilita a la ARBA para que proceda a la designación de peritos tasadores que se encuentren inscriptos en el registro que confeccionará a tal fin.

Finalmente, para el caso de los bienes de uso personal y del hogar, como así también para aquellos bienes no enumerados taxativamente por la norma, el artículo 9° del reglamento definió que el valor de costo y de cotización mencionados, previstos para su valuación, serán el valor de mercado, cuyo monto deberá ser declarado por el obligado. En todos los casos, la ARBA podrá sin embargo requerir la presentación de documentación respaldatoria de soporte de la información suministrada.

Exención a la transmisión de empresas

El apartado 7° del artículo 106 de la ley exime la transmisión por causa de muerte de una empresa, cualquiera sea su forma de organización, incluidas las explotaciones unipersonales, cuyos ingresos totales facturados obtenidos en el período fiscal anterior no excedan la suma de $ 30.000.000 cuando se produjere a favor del cónyuge, ascendientes y/o descendientes, incluidos hijos adoptivos, o los cónyuges de los mencionados, y los mismos mantengan la explotación efectiva de la misma durante los cinco (5) años siguientes al fallecimiento del causante.

En relación a este último punto, en su momento hemos reparado en lo complejo que resulta definir el término "empresa" en el ámbito tributario (2), sobre todo a partir de que los textos legales no lo contemplan con nitidez. Lamentamos entonces que la reglamentación no lo haya conceptualizado, sobre todo en lo que respecta a la actividad agropecuaria. Esta circunstancia puede traer como consecuencia que los contribuyentes incurran en errores u omisiones en la liquidación. El artículo 13 de la norma resulta a nuestro juicio insuficiente y cuestionable, atento a que condiciona el goce de la franquicia a que las empresas puedan acreditar fehacientemente el ejercicio de actividad, a través de información obrante en los registros de la ARBA, durante los cinco años anteriores al deceso del causante. Este requisito no tiene sustento legal y, además, plantea una circunstancia que probablemente no pueda acreditarse por aquellas empresas radicadas en extraña jurisdicción.

Interés resarcitorio

El artículo 14 del reglamento establece que, en aquellos supuestos en los cuales el pago gravamen no se efectúe dentro de los plazos establecidos por la ley, resultarán de aplicación los intereses previstos en el artículo 86 del Código Fiscal.

Documentación a presentar ante la ARBA

En los supuestos de transmisión gratuita de bienes por actos entre vivos, la ARBA podrá requerir, en la forma, modo y condiciones que a tal efecto determine, la presentación del instrumento respectivo por parte del contribuyente o del escribano interviniente, si lo hubiere, para su visación. Asimismo, podrá requerir de los sujetos obligados al pago, la presentación de documentación respaldatoria que acredite la configuración del hecho imponible y el valor declarado sobre los bienes constitutivos del incremento patrimonial a título gratuito.

En cambio, en los casos de transmisiones por causa de muerte podrá controlar las constancias y elementos obrantes en el expediente sucesorio. Además, en los juicios sucesorios tramitados en la jurisdicción de la Provincia, podrán considerarse para la cuantificación de la obligación tributaria los títulos de propiedad, balances, pericias, tasaciones, valuaciones, declaraciones juradas, informes y demás elementos obrantes en los autos respectivos.

En los juicios sucesorios radicados en extraña jurisdicción, cuando se solicite en la Provincia de Buenos Aires la inscripción o protocolización de la declaratoria de herederos, testamentos o hijuelas, la ARBA podrá tomar en cuenta como constancias para la correcta determinación del tributo, las certificaciones expedidas por el actuario que intervenga en el proceso, sin perjuicio de considerar la documentación establecida en el párrafo anterior, respecto de los bienes situados en jurisdicción de la Provincia.

Palabras finales

Con el dictado de las normas reglamentarias que hemos comentado, el poder ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires hizo operativo el ingreso por parte de los contribuyentes del flamante Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

Las imprevisiones del programa aplicativo, como así también el silencio de la administración sobre la posibilidad de que se autoricen pagos provisorios y/o entregas de garantías a cuenta del impuesto que en definitiva correspondiere ingresar, hacen presumir el dictado de futuras normas aclaratorias.

Para finalizar, y quitando el foco en los aspectos reglamentarios, nos parece oportuno insistir, como lo hiciéramos en nuestra anterior colaboración, en la cuestionable potestad tributaria que se atribuye la Provincia de Buenos Aires para aplicar un gravamen que recae sobre bienes situados en extraña jurisdicción, y sobre hechos imponibles tipificados en impuestos que recauda el estado nacional. Es de esperar entonces que los contribuyentes percutidos por el mismo, vayan a discutir su constitucionalidad, y por lo tanto, será la Corte Suprema de Justicia de la Nación la que deberá expedirse sobre la cuestión.

(1) Caranta Martín R. "Transmisión Gratuita de Bienes de la PBA. Algunas distorsiones e inconvenientes a causa del aplicativo". Práctica Integral Buenos Aires. Editorial Errepar. (N° 27 - Mayo de 2011).

(2) Rodriguez, Marcelo D. "El concepto de empresa", del libro "Ganancias, Bienes Personales y GMP", Editorial Buyatti, página 407.

El Dr. Marcelo D. Rodríguez es Profesor Adjunto de Teoría y Técnica Impositiva I (UBA), Coordinador Académico de "Práctica Integral Buenos Aires" (Editorial Errepar) y Titular de MR Consultores (www.mrconsultores.com.ar).