El 8 de septiembre pasado, la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (de aquí en más la Cámara), en el precedente "Líneas Aéreas Privadas Argentinas S.A. (TF 21175-I) C/DGI" (en adelante LAPA), dictó un nuevo pronunciamiento acerca del pago a beneficiarios del exterior por el uso de un sistema automatizado de reservas que sumándose a la polémica iniciada con las causas "Aerolíneas Argentinas S.A.", "Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur S.A." y "LAPA" que tuvimos, en su momento, oportunidad de comentar (1).I. El eje del conflictoPara aquellos lectores que recién se acercan a esta cuestión o para aquellos que no recuerden cómo nació este debate, cabe subrayar que lo que en este fallo (y en los otros que le sirven de antecedentes) se discutía era la procedencia o no de practicar la retención en el Impuesto a las Ganancias establecida en la ley del gravamen a los pagos realizados a beneficiarios del exterior en concepto de la utilización de un sistema automatizado de reservas. A los efectos de explicar concretamente el problema en discusión, es también necesario señalar que el contribuyente local (LAPA, en el caso) le paga a estos beneficiarios del exterior un fee por cada procesamiento de una reserva (aunque el vuelo u otro servicio se termine prestando o no) y que tanto el software como los servidores en los que se realizan las operaciones están radicados en el exterior, no pudiendo los contribuyentes locales tener el control, la propiedad o los derechos sobre el software involucrado, cuya consulta es prácticamente irrestricta y gratuita.II. Los antecedentes jurisprudencialesSiguiendo la línea cronológica de los pronunciamientos sobre la cuestión sintetizada precedentemente, nos encontramos con que el primero de ellos corresponde a la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Aerolíneas" del 12.5.04. Allí, el mentado Tribunal interpretó que dicha operatoria resultaba gravada en el Impuesto a las Ganancias por entender que "en realidad, lo que ha contratado Aerolíneas Argentinas es un servicio interactivo puesto en Internet por Amadeus que, en los sustancial, opera como una asistencia técnica".

Con fecha 6.2.07, la Sala "A" del Tribunal Fiscal de la Nación se pronunció sobre el antecedente "Austral" y entendió que no correspondía gravar la operación referida pues "sólo cabe caracterizar a las transacciones electrónicas de marras como un servicio que, tal y como se ha señalado reiteradamente, se encuentra prestado en el exterior. Siendo así, y considerando la ausencia de un establecimiento permanente en el país de la empresa radicada en España -aspecto este no controvertido por las partes-, cabe -en principio- sostener que el Estado Argentino carece de potestad tributaria sobre las opiniones que aquí nos ocupan". Asimismo, el mencionado Tribunal remarcó que "el uso de bases de datos ubicadas en el exterior aquí analizadas, no participa del concepto de asesoramiento a que se refiere el segundo párrafo del artículo 12 de la ley del gravamen. No se trata aquí de la transmisión de conocimientos científicos o empíricos, sino simplemente de la transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un procesamiento llevado a cabo en el exterior".

Posteriormente, la Sala I de la Cámara se pronunció en autos "Aerolíneas" del 5.2.08 donde se manifestó a favor de la gravabilidad de la operación pues "resulta necesario establecer, se reitera, si el servicio prestado por el residente en el extranjero resulta aprovechable en función de la actividad económica de la actora. En orden a tal propósito, no cabe soslayar que, contrariamente a lo que predica la actora, que para establecer el mentado recaudo, no procede limitar su consideración al mero procesamiento de una reserva la que, como se tiene visto, se efectúa fuera del territorio nacional [] los importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la contraprestación por la utilización económica del servicio prestado y que se exterioriza por las reservas efectuadas por la actora, las que resultan esenciales para emitir los boletos de viaje; posibilitando, de tal modo, que se lleven a cabo todas aquellas transacciones que se encuentran sujetas al mentado régimen de bloqueo de disponibilidades".

Tiempo después, en la causa "Austral' del 2.6.09, la Sala V de la Cámara emitió una decisión favorable al Fisco al estimar que "En el caso, Amadeus Marketing S.A. brinda a la actora la posibilidad de incorporar a su sistema de reservas por Internet los productos que ella estime conveniente. Para ello Amadeus S.A. proporciona a Austral la asistencia técnica para que los mismos puedan ser adquiridos por diversas agencias de viaje. Es decir, que más allá que la actora intente suscribir su relación contractual con Amadeus Marketing al mero ofrecimiento de sus servicios, ello no podría llevarse a cabo si no hubiese por parte de esta empresa la asistencia técnica correspondiente para realizarlo y, producto de ello, es que como retribución Austral le abona ante la concreción de una reserva".

Más tarde, la Sala "C" del Tribunal Fiscal de la Nación, con fecha 14.4.10, en el antecedente denominado "LAPA", se pronunció mayoritariamente en el sentido de considerar que los pagos realizados a beneficiarios del exterior en concepto del uso automatizado de reservas no constituyen ganancia de fuente argentina. A tal fin, el Dr. Vicchi, en su carácter de vocal preopinante, esgrimió que "el usuario en el país, en este caso la recurrente, accede a un banco de datos pero no a su estructura intrínseca, la cual permanece en manos del proveedor del servicio, es decir, que el mismo resulta inmodificable por parte del usuario. Que para que los pagos puedan ser imputados como regalías éstos deben referirse a contraprestaciones emergentes de la cesión de conocimientos técnicos científicos o de experiencias empíricas del cedente. Que por el contrario en el caso bajo examen la prestadora del exterior informa a través del programa que administra y desarrolla, datos empíricos a los que podría acceder el usuario en virtud de no revestir los mismos carácter reservado o secreto, por lo cual corresponde desechar el carácter de regalías a los pagos o contraprestaciones efectuadas por el prestatario en nuestro país de dicho programa" y, por ello, coligió que "en el caso en examen existen pagos por la prestación de un servicio en el exterior que utiliza como elemento necesario para su consecución programas informáticos" conllevando a que "el beneficiario de los pagos realiza y concluye la prestación de servicios en el exterior, razón por la cual no puede afirmarse la obtención de ganancias de fuente argentina por el proveedor, sin que a ello obste la implicancia que tiene dicha prestación en la obtención de ganancias por parte de la entidad pagadora residente en nuestro país".

A su vez, el Dr. Urresti, sin perjuicio de adherir al voto del Vocal preopinante, determinó que "el uso de bases de datos ubicadas en el exterior aquí analizadas, no participa del concepto de asesoramiento a que se refiere el artículo 12, párrafo 2 de la ley del gravamen, sino que se trata de una prestación de servicios, que simplemente se refiere a la transmisión de datos para su procesamiento en el exterior, u originados en un procesamiento llevado a cabo en el exterior".

Sin embargo, el voto minoritario de la Dra. Adorno se pronunció en un sentido opuesto a la mayoría resaltando que "los importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la contraprestación por la utilización económica de un servicio prestado y que se exterioriza por las reservas efectuadas por la actora, las que resultan esenciales para emitir los boletos de viaje, posibilitando de tal modo que se lleven a cabo todas aquellas transacciones que se encuentran sujetas al mentado régimen de bloqueo de disponibilidades" y, por ende, concluyó que "los pagos realizados por la utilización de las bases de datos Amadeus para efectuar reservas, son de fuente argentina () y para que exista asesoramiento técnico del exterir debe producirse transmisión de conocimientos o experiencias necesarias para la toma de decisiones vinculadas con una actividad económica en el país. Dicho concepto resulta a todas luces ajeno a las características de la operatoria de marras, donde lo que se efectúa es una consulta a una base de datos situada en el exterior, para posteriormente realizar reservas y eventualmente emitir pasajes".

Por último, en el fallo que comentamos, la Sala III de la Cámara, con el voto unánime de los Dres. Argento, Grecco y Fernández, estimó que los pagos descriptos por los conceptos señalados constituyen una ganancia de fuente argentina habiéndose abiertamente apartado del temperamento del Tribunal Fiscal.III. El pronunciamiento en comentarioEn lo que aquí interesa puntualizar, la Cámara, en su decisión, hizo lo siguiente: a) Comentó que tanto la causa de los pagos, la utilización de un servicio operativo, la ausencia de alteración de la licencia de uso o cesión de derechos del software por parte de la aerolínea local, la existencia de los contratos, el lugar de radicación de la base de datos así como el derecho a un pago frente a la concreción y registración de la reserva no fueron objeto de controversia; b) Citó los precedentes "Austral" y "Aerolíneas Argentinas S.A." de las otras Salas del fuero y que fueron repasados sumariamente con antelación; c) Señaló, basándose en el mentado fallo "Aerolíneas", que "no procede limitar su consideración al mero procesamiento de una reserva que, como se tiene visto, se ha efectúa fuera del territorio nacional. En efecto () lo cierto es que los importes facturados por la firma del exterior a la actora constituyen la contraprestación por la utilización económica del servicio prestado y que se exterioriza por las reservas efectuadas por la actora, las que resultan esenciales para emitir los boletos de viaje; posibilitando, de tal modo, que se lleven a cabo todas aquellas transacciones que se encuentren sujetas al mentado régimen de bloqueo de disponibilidades. En definitiva, la doctrina mencionada se basa en una interpretación práctica y razonable, que con independencia de la complejidad técnica de la operación y actualización de un programa ubicado en el exterior, determina la subsunción del caso en el hecho imponible en la medida en que se verifica una asistencia técnica que redunda en la percepción de beneficios económicos para la compañía aerocomercial. Por lo tanto, no se trata de una interpretación analógica o intrincada del presupuesto contemplado en la ley del tributo dado que el sistema informático no opera exclusivamente de forma automática sino que requiere de la carga de datos brindada por la empresa proveedora así como también de su continua actualización. Por último, debe resaltarse que una adecuada hermenéutica jurídica debe considerar el servicio prestado de un modo general en tanto "actividad susceptible de producir beneficios", aún cuando los pagos a las empresas del exterior se calculen de acuerdo a las reservas efectuadas" ; d) Todo ello lo llevó a concluir que los pagos realizados eran de fuente argentina debiéndose aplicar la tasa de retención implementada en el artículo 93 inciso h) de la ley del gravamen; y e) Sin embargo, y a diferencia de las discusiones de "Aerolíneas" y "Austral" planteadas en la misma Cámara, se dejó sin efecto la multa aplicada por estimar que se verificaba en el caso una hipótesis de error excusable consagrada en el artículo 45 de la Ley Nº 11.683.IV. Palabras finales1) Este nuevo fallo resulta ilustrativo del estado de situación en una discusión tan sensible y complicada máxime que las posiciones del Tribunal Fiscal y de la Cámara no son coincidentes.

2) Este nuevo precedente convalida una suerte de redefinición del asesoramiento técnico o asesoramiento prestado desde el exterior que contraviene toda la doctrina y la jurisprudencia hasta ahora escritas.

3) Es interesante remarcar que este fallo se apoya en las dos posturas que tuvieron los precedentes de la Cámara "Austral" y "Aerolíneas" en forma simultánea: la existencia de asesoramiento técnico y la utilización de un sistema informático en el país. Estas dos posiciones, sin embargo, son difíciles de conciliar entre sí: si existe una asistencia técnica, todos los pagos cobrados por la empresa del exterior deberían ser gravados y, por consiguiente, practicada la retención correspondiente; por el contrario, si el meollo estriba en la utilización económica de un sistema informático en el país, la actividad gravada para el beneficiario del exterior debería ser aquella que se desarrolló en el país, es decir, las reservas que se hicieron en la República Argentina, excluyendo aquellas que se realizaron desde el exterior, pues el sistema informático no se utilizó aquí.

4) Resulta llamativo que este fallo no apuntó a definir la naturaleza jurídica de la prestación otorgada por el beneficiario del exterior, lo cual resulta necesario para saber si la ganancia que obtiene está gravada o no por el Impuesto a las Ganancias. Si bien mencionó el término "servicio", lo hizo en referencia a pronunciamientos anteriores y el encasillamiento impositivo brindado se aleja de los criterios imperantes para el tratamiento de tales prestaciones (gravabilidad en función del lugar de prestación).

5) Si bien la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación, en el caso "Aerolíneas", fue el primero que introdujo la noción de "asistencia técnica" como aplicable a esta cuestión, ni aquella sala ni ninguno de los precedentes posteriores que allí se apoyaron (incluido el que comentamos) explicaron a qué se referían exactamente por "asistencia técnica" ni de qué manera la mecánica de las prestaciones realizadas por el beneficiario del exterior encuadraban dentro de dicho supuesto.

6) Resta esperar ver si este debate finalmente llegará a la Corte Suprema de Justicia de la Nación, quien tendrá inexorablemente la última palabra en un debate altamente complejo.

(1) Al respecto, ver de estos mismos autores: "El concepto de asistencia técnica aplicado al pago que realiza la aerolínea por sistema automatizado de reservas"; "La prestación de un servicio de automatización de reservas no es un contrato de asistencia técnica"; "Tratamiento en el impuesto a las ganancias del servicio prestado en el exterior por automatización de reservas"; "Fallo de Cámara "Austral ¿Una redefinición jurisprudencial de la Asistencia Técnica en el Derecho Tributario?"; y "Pagos por uso de sistemas automatizados de reservas son ganancias de fuente extranjera", publicados en Cronista Comercial, Suplemento Fiscal y Previsional, del 21.3.05, 14.5.07, 14.4.08, 27.7.09 y 13.9.10 respectivamente.

(*) El Dr. José Daniel Barbato, es abogado, asesor del Estudio Tenaillon & Esteban Asesores Legales y su e-mail es: daniel.barbato@teasleg.com.ar; y el Dr. Agustín Ocampo, es abogado, asesor del Estudio"Ocampo&Asociados Abogados,cuyo email es: agustin.ocampo@ocampoyasociados.com.ar