En el pago de los salarios confluyen aspectos laborales, impositivos y de la seguridad social que debe tratar quien se dedique a la liquidación de ellos, como por ejemplo, escalas de convenio, feriados, licencias, comisiones y aportes, entre otros, a efectos de una correcta determinación del tributo

Muchas veces, la incorrecta aplicación de las normas por desconocimiento de la misma no permite al empleado aplicar determinadas deducciones que permitirían mejorar el sueldo de bolsillo de los trabajadores. Desde ya, que esta falta de conocimiento puede ocasionar sanciones.

Haremos especial referencia en los temas relativos a conceptos incluidos y excluidos de la base de cálculo del impuesto, el pago de indemnizaciones por despido y a las deducciones, que son los puntos que en la práctica presentan algunas complicaciones adicionales.

Destacaremos el pago de la asignación por embarazo, el pago de remuneraciones por partes de dos empleadores, la liquidación final y los ajustes retroactivos, para reflejar las formas de imputar las rentas y la determinación de la retención en tas situaciones que difieren de los casos más comunes.

Profundizaremos el análisis de las últimas medidas y jurisprudencia administrativa y judicial que afectan significativamente la liquidación del gravamen.

El manejo ágil y eficiente del Formulario 572 permitirá la incorporación de todas las deducciones posibles que permitirán que la retención del impuesto a las ganancias quede reducida a su mínima expresión.

El inciso b) del artículo 79 de la ley 20.628 dispone que constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. A su vez, el último párrafo establece que también se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la DGI juzgue razonables en concepto de reembolsos de gastos efectuados.

Entre otros conceptos alcanzados por el gravamen podemos mencionar a los siguientes: sueldos y jornales, comisiones, gratificaciones, horas extras, preaviso trabajado, premios y adicionales, salarios en especie, SAC, vacaciones gozadas, viáticos sin comprobantes, gratificaciones de egreso, indemnización preaviso, indemnización vacaciones no gozadas, vales y cada habitación.

Pluriempleo

Cuando los trabadores perciban sus remuneraciones de varios empleadores, sólo deberá actuar como agente de retención aquel que abone las de mayor importe.

A los efectos previstos en el párrafo anterior, se deberá considerar: a) A inicio de una nueva relación laboral: las rentas qu abonen cada uno de los empleadores; b) Al inicio de cada año fiscal: las sumas abonadas por los respectivos empleadores en l año fiscal anterior.

El año fiscal se considera el que comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre.

Momento en que corresponde practicar la retención

Corresponde practicar la retención en el momento que se efectivice cada pago de las remuneraciones. Por pago se entiende el momento en que se acrediten las remuneraciones en las cuenta sueldos o cuando se encuentre a disposición del empleado.

Exenciones

No constituyen ganancias integrantes de la base de cálculo, entre otros, los pagos por los siguientes conceptos: a) Asignaciones familiares; b) Intereses por préstamos al empleador; c) Indemnizaciones percibidas por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad; d) Indemnizaciones por antigüedad que hubieren correspondido legalmente en caso de despido; e) Indemnizaciones que correspondan en virtud de acogimientos a regímenes de retiro voluntario, en la medida que no superen los montos que en concepto de indemnización por antigüedad, en caso de despido, establecen las disposiciones legales respectivas; f) Pagos comprendidos en el artículo 1 de la ley 18.640 - Tierra del Fuego -; g) Aquellos que tengan dicho tratamiento conforme a leyes especiales que así lo dispongan como por ejemplo la ley 26.176 - Petroleros -.

También se encuentran exentos del impuesto la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado con la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y el otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización.

Deducciones generales

La mayoría de las deducciones que se encuentran detalladas en el artículo 81 de la ley no son gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, es decir, no se da la relación de causalidad entre el ingreso y el gasto. Pero a pesar de ello, el legislador permitió su deducción.

Casa Habitación

Los intereses originados en créditos hipotecarios que les hubieran sido otorgados por la compra o construcción de inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente hasta la suma de $ 20.000 anuales. La Nota Externa AFIP 1/2006 dispuso que los intereses que se pueden deducir corresponden a créditos hipotecarios otorgados a partir del 1 de enero de 2001.

Seguros de vida

Los seguros de vida sólo son deducibles la parte de la rima que cubra riesgo de muerte hasta la suma de $ 996, 23 anuales. Si el monto abonado por las primas supera dicho tope, el excedente se deducirá en los años fiscales siguientes - no más allá de la vigencia del contrato - hasta su total absorción, respetando el límite mencionado.

Donaciones

Se pueden deducir las donaciones efectuadas a: 1) Fiscos nacionales, provinciales o municipales; 2) Fondo partidario permanente y a los partidos políticos reconocidos; 3) A los siguientes sujetos: Instituciones religiosas, Asociaciones, Fundaciones y Entidades civiles, en tanto se encuentren reconocidas por la AFIP como exentas del impuesto a las ganancias.

Tope de la deducción: hasta el 5% de la ganancia neta acumulada.

Para que las donaciones a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles sean deducibles deberán tener como algunos de los objetivos principales los que se detallan a continuación: 1) La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro; 2) La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma este destinada a la actividad académica o docente y cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación ; 3) La investigación científica sobre cuestiones económicas políticas y sociales; 4) La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y educación.

Contribuciones o descuentos para fondo de jubilaciones

Las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, son deducibles siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales. Descuentos obligatorios con destino a las Obras Sociales

Son deducibles los descuentos obligatorios efectuados por aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia en función del artículo 23 de la ley. Asimismo serán deducibles los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura medico - asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia. Dicha deducción no podrá superar al 5% de la ganancia neta acumulada al mes de diciembre.

Gastos médicos

Los contribuyentes podrán deducir los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.

La deducción se admitirá siempre que se encuentre efectivamente facturada por el respectivo prestador del servicio y hasta un máximo del 40% del total de la facturación del período fiscal de que se trate y en la medida que el importe a deducir por estos conceptos no supere el 5,0% de la ganancia neta del ejercicio.

La deducción será procedente para el contribuyente y para las personas que revistan para éste el carácter de cargas de familia según el artículo 23 de la ley.

Servicio doméstico

A efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias, las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas, ambas residentes en el país, que revistan el carácter de dadores de trabajo con relación al personal del servicio doméstico, podrán deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina del año fiscal, cualquiera sea la fuente de ganancia, el total de los importes abonados en el período fiscal: a) A los trabajadores domésticosen concepto de contraprestación por los servicios prestados; b) Para cancelar las contribuciones patronales indicadas en el artículo 3º del Régimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Doméstico.

La deducción tendrá el carácter de deducción general. Se fija como importe máximo a deducir la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, o sea, $ 12.960 anuales.

Para que sea procedente la deducción se deberá tener y conservar a disposición de la AFIP: a) Tiques que respaldan el pago mensual de los aportes y contribuciones obligatorios; b) El documento que acredite el monto abonado al trabajador del servicio doméstico en concepto de contraprestación por el servicio prestado.

Gastos de sepelio

De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese su fuente, se podrán deducir los gastos de sepelio incurridos en el país, hasta la suma $ 996,23 anuales originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo al artículo 23. Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar la deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesión indivisa, según lo previsto en el artículo 46 del decreto reglamentario.

Socios protectores

Se podrán deducir los aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de sociedades de garantía recíproca previstos en el Artículo 79 de la Ley Nº 24.467. En caso de que el socio protector retire los fondos invertidos con anterioridad al plazo mínimo de permanencia de 2 años, deberá computar como renta gravada el monto de los aportes que hubieran sido deducidos oportunamente. En tal supuesto, la diferencia de impuesto deberá ingresarse en la fecha que se fije como vencimiento para la presentación de la declaración jurada del período fiscal a que deba atribuirse el reintegro.

Asimismo, corresponde que se ingresen los intereses resarcitorios, calculados desde la fecha de vencimiento fijada para la presentación de la declaración jurada del período fiscal en que se practicó la deducción hasta la fecha de vencimiento indicada en párrafo anterior o del efectivo ingreso, lo que ocurra primero.

Deducciones personales

Ganancia no imponible: Los contribuyentes podrán deducir hasta la suma de $ 12.960, siempre que sean residentes en el país. Se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan más de 6 meses en el transcurso del año fiscal - continuo o discontinuo -. Se consideran residentes en el país las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, provincial y municipalidades, y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea estado miembro. Si la fuente de la renta estuviera habilitada por un período menor a un año, el mínimo no imponible se toma completo.

Cargas de familia: Se podrá deducir en concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a $ 12.960, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:1) $ 14.400 anuales por el cónyuge; 2) $ 7.200 anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; 3) $ 5.400 anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de 24 años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de 24años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro 24 años o incapacitado para el trabajo. Las deducciones sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles. De este modo, podría darse el caso de que una misma carga de familia sea deducida por más de una persona, como por ejemplo, los hijos que podrían ser deducidos por los dos padres. El cónyuge es pariente más cercano que los padres.

Las personas que no estuvieran mencionadas taxativamente en el texto de la ley, no podrá deducirse como cargas de familia. Se entiende por hijastro al hijo o hija de uno solo de los cónyuges respecto del otro. Esto significa que es condición necesaria la existencia de un vínculo matrimonial.

Con relación al cónyuge, si bien la ley no lo menciona, es evidente que reviste ese carácter el casado en segunda nupcias desde la vigencia en nuestro país de la ley de divorcio vincular y por lo tanto, califica para la deducción.

Debe entenderse por entradas netas a toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales - salvo cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital - , cualquiera sea su origen y estén sujetas o no a impuesto.

Las deducciones por cargas de familia se hacen efectivas por períodos mensuales computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo. Las sucesiones indivisas computarán las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.

Deducción especial. Dependientes

Para las siguientes actividades: a) Desempeño de cargos públicos y la percepción de gustos protocolares; b) Trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) Jubilaciones pensiones retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. La deducción será de $ 62.208 anual. El monto a computar en concepto de deducción especial no podrá exceder la suma de las ganancias netas por las cuales se tiene el derecho a deducir este concepto.

Pago a cuenta. Impuesto al cheque

El cómputo del crédito de impuesto, que es del 34% sobre los valores alcanzados a la tasa del seis por mil, se efectuará en la liquidación anual consid erando el impuesto propio ingresado y/o percibido al sujeto pasivo del gravamen. El importe del crédito de impuesto a computar, será informado al agente de retención, mediante una nota en carácter de declaración jurada que deberá contener la fórmula del artículo 28 "in fine" del Decreto Nº 1397, del 12 de junio de 1979 y sus modificaciones.

Jurisprudencia y dictámenes

Indemnización por despido por causa de matrimonio

En la causa "Martín, María Eugenia s/ recurso de repetición - impuesto a las ganancias" de fecha 30/6/2003 la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación interpretó que es errónea la retención del impuesto a las ganancias sufrida sobre la suma que percibió en concepto de indemnización por despido por causa de matrimonio, ya que dicho concepto se encuentra exento del gravamen, de conformidad con lo que establece el artículo 20, inciso i) de la ley del tributo.

Gastos de automóvil

El dictamen DAT 69/2007 de fecha 23/10/2007 dispone que corresponde concluir que los gastos en que incurre el contribuyente - chofer con vehículo propio en relación de dependencia - por el uso y mantenimiento de su vehículo afectado supuestamente en su totalidad a la actividad gravada que desempeña bajo relación de dependencia, son deducibles del impuesto a las ganancias debido a que cumplen con la regla general de gastos del artículo 80 de la ley del gravamen, admitiendo la deducción del mismo hasta los límites establecidos en el primer y segundo párrafo del inciso l) del artículo 88 de la ley del gravamen.

Ahora bien, teniendo en cuenta al no contemplar el Anexo III de la Resolución General AFIP 2.437 la deducción de dicho concepto, el contribuyente podrá inscribirse y determinar mediante la presentación de la respectiva declaración jurada, la obligación tributaria correspondiente al período fiscal del ejercicio en que se produzca el gasto.

Matrícula profesional y aporte previsional a cajas provinciales

El dictamen DAT 36/2006 de fecha 13/6/2006opina que al no contemplar el Anexo III de la Resolución General AFIP 2.437, la deducción de los conceptos "pago de matrícula profesional y aporte previsional a caja provincial", de corresponder, el dependiente puede determinar - mediante la presentación de la respectiva declaración jurada - la obligación tributaria correspondiente al período fiscal del ejercicio en que se produzca el gasto respectivo y en el supuesto que dicha liquidación surja un saldo a su favor, podrá solicitar la repetición del gravamen interponiendo el recurso previsto en el artículo 81 de la ley 11.683 - recurso de repetición.

Accidente laboral. Indemnización

En el dictamen DIALIR 1/2006 de fecha 4/1/2006 se dispuso que las prestaciones dinerarias incluidas en la Ley 24.557 sobre riesgos del trabajo, en tanto respondan a las características requeridas por la Ley de Impuesto a las Ganancias, esto es que independientemente de la forma en que le damnificado laboral perciba su reparación o indemnización por el infortunio laboral la misma compense la pérdida de la fuente productora del rédito, justifica el beneficio exentivo, no correspondiendo que se efectúe retención alguna sobre dichos conceptos.

Indemnización por antigüedad en caso de despido

En el fallo "Vizzoti, Carlos Alberto c/ AMSA SA" de fecha 14/9/2004 la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, en cuanto a la limitación de la base salarial de la indemnización por despido sin justa causa, estableciendo que el tope no puede ser inferior al 67% de la mejor remuneración mensual, normal y habitual computable.

En el dictamen 160.978 de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía, conformado por la Subsecretaría de Ingresos Públicos, los montos abonados en concepto de indemnización por antigüedad en caso de despido se encuentran beneficiados con la exención prevista en el artículo 20 inciso i) en relación con la totalidad del importe abonado, de acuerdo con lo oportunamente resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo mencionado anteriormente, ya que, al declararse la inconstitucionalidad del artículo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo en lo que concierne al sistema de topes, se amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención contemplada en el artículo 20 inciso i) de la ley.

Indemnización por despido por embarazo

En la causa "De Lorenzo, Amalia Beatriz" la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratificó que no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias la indemnización por despido por embarazo.

Bonificación por jubilación

En el dictamen DAT 26/2009 de fecha 30-5-2009 se dispuso que respecto de las sumas abonadas al personal fuera de convenio cuando se retira de la compañía para acogerse al beneficio jubilatorio, al no surgir de un Convenio Colectivo de Trabajo, sino de la voluntad unilateral de la empresa constituyendo un acto voluntario o de liberalidad de su parte, corresponde se practique en oportunidad de su pago la respectiva retención por parte del empleador.

Conclusiones

Entendemos que el impuesto a las ganancias que afectan a los trabajadores bajo relación de dependencia se encuentra actualmente viciado por la falta de actualización de los valores deducibles. Esto hace que cada vez más trabajadores se vayan sumando al universo de contribuyentes alcanzados por el impuesto.

Abogamos por una pronta actualización de los valores de las deducciones para evitar las distorsiones en la determinación del gravamen y lograr un marco de mayor equidad para gravar la capacidad contributiva de los contribuyentes.

--------------------------------------------El Dr. Osvaldo R. Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi S.A.