En honor a la verdad, durante el año 2014 no se han producido modificaciones legislativas de relevancia que impacten en la liquidación. Tan solo, para el caso de los asalariados, el Decreto 2354/14 (BO del 12.12.14), dispuso la exención de la segunda cuota del aguinaldo, para los sujetos cuya mayor remuneración bruta mensual, devengada entre los meses de julio a diciembre del año 2014, no hubiera superado la suma de $ 35.000,00.

Sin embargo, no podemos dejar de mencionar la aplicación plena, para todo el período fiscal 2014, de la reforma introducida al plexo normativo de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG), por la Ley 26.893 (B.O. del 23/9/2013).

Recordemos que la reforma, tuvo por objeto gravar, en primer término, ciertas ganancias de capital obtenidas por las personas físicas y sucesiones indivisas y, por otra parte, la distribución de dividendos realizadas por las sociedades de capital. La norma fue reglamentada tiempo más tarde por el Decreto 2334/14 (B.O. del 7/2/2014).

En este contexto, las personas físicas y sucesiones indivisas deberán considerar gravadas las rentas obtenidas por la venta de bienes muebles amortizables, incorporándolas dentro de la liquidación global del gravamen.

Por otra parte, deberán tributar por los resultados producto de la realización de acciones, cuotas partes, participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, salvo que, tratándose de residentes en el país, las citadas tenencias coticen en bolsas o mercados de valores, y/o que tengan autorización de oferta pública y, además, que las operaciones en cuestión se hubieran perfeccionado a través de bolsas y mercados de valores autorizados por la Comisión Nacional de Valores. En este caso, la renta obtenida estará gravada a la tasa del 15%, lo que da lugar a entender que la reforma ha creado, implícitamente, una nueva categoría de liquidación, a la que podemos denominar "segunda categoría BIS". Lo paradójico en este punto es que, tal como se podrá apreciar al realizar la liquidación, en virtud de la obligación impuesta por el decreto reglamentario en los artículos 31, 32, 47 y 119, las deducciones personales y generales computables deberán desgravarse en primer término contra las rentas de esta nueva categoría a la alícuota del 15% y, en consecuencia, la carga fiscal global se verá incrementada atento a que estas deducciones quedarán sujetas a las alícuotas progresivas del artículo 90 de la ley.

Un aspecto controvertido sobre este tema, resulta del tratamiento aplicable a los beneficios obtenidos por las operaciones descriptas, cuando los mismos se hubieran generado en el exterior y, por lo tanto, sean atribuibles a la fuente extranjera. Sobre el particular, opinó el Fisco en una consulta publicada en su sitio web (ID 18489379 - 05/06/2014 12:00:00 a.m.), que la operatoria encuadra en el inciso a) del Artículo 167 de la ley del gravamen, el cual establece que el impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera se determinará aplicando la escala contenida en el artículo 90 de dicha ley. La conclusión a la que arribó el organismo recaudador resulta cuestionable, atento a que de la letra de la Ley 26.893, no surge que éste haya sido el espíritu de legislador al sancionar la misma.

Finalmente, a la fecha de entrega de esta colaboración, la AFIP no había instrumentado ningún régimen retentivo aplicable a estas operaciones, quedando entonces en cabeza del contribuyente la obligación de ingresar el impuesto correspondiente a las mismas.

En lo que respecta a la imposición sobre los dividendos, la reforma definió la sujeción a gravamen sobre las distribuciones de dividendos o utilidades, realizadas por las sociedades del capital, siempre que los beneficiarios de las citadas distribuciones sean personas físicas o sucesiones indivisas del país, o beneficiarios del exterior. La tasa del impuesto ha sido fijada en el 10%, y su ingreso habrá de operar con carácter de pago único y definitivo. Del texto de la ley no surge que el impuesto resultante deba ser retenido por la entidad pagadora de los dividendos. Sin embargo, el Decreto 2334/14 incorporó un artículo a continuación del 149 del reglamento de la ley, en el que se infiere la obligación en cabeza de la entidad pagadora de actuar como agente de retención del gravamen, al disponer que "En los casos en que exista imposibilidad de retener, el importe de la retención que hubiera correspondido practicar deberá ser ingresado por la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios".

Esta técnica legislativa, cuestionable por cierto, habilitó al Fisco a publicar la Resolución General (AFIP) 3674 (BO del 12/9/2004), en virtud de la cual se procedió a reglamentar el régimen de retención con carácter de pago único y definitivo, aplicable a las distribuciones de dividendos o distribuciones de utilidades. Es dable mencionar que el artículo 4° de la norma establece que en los casos en que exista imposibilidad de retener, el importe de la retención que hubiera correspondido practicar deberá ser ingresado por la entidad pagadora, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de las rentas.

La norma ha previsto además que el impuesto correspondiente a los dividendos y/o utilidades puestos a disposición de sus beneficiarios en el período comprendido entre el día 23/9/2013, fecha de entrada en vigencia de la Ley 26.893, y el de la publicación de la Resolución General, se debía ingresar hasta el 30/9/2014 conforme se indica para cada caso:

a) Beneficiarios residente en el país: por el beneficiario de las referidas rentas.

b)Beneficiarios del exterior: por el sujeto pagador de las rentas. Bienes Personales. Deducción del impuestos que grava las participaciones sociales. El inciso a) del artículo 82 de la LIG establece, dentro del marco de las deducciones especiales aplicables a las cuatro categorías, que son deducibles "Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias". Entonces, para el caso del impuesto sobre los bienes personales (ISBP), sólo resultará deducible del impuesto a las ganancias la porción correspondiente a los bienes que generan rentas alcanzadas por el gravamen. Esta posición fue oportunamente sostenida por el Fisco en el marco del Dictamen 55/2002 (DAT).

El caso particular de la deducción del impuesto sobre los bienes personales determinado, correspondiente a las participaciones en sociedades, ha sido motivo de controversias hasta la sanción de la reforma de la LIG que hemos comentado. En efecto, el hecho de que los dividendos no resultaran computables en la determinación del gravamen, implicaba la presunta imposibilidad de deducción en el impuesto a las ganancias por no estar el mismo vinculado con bienes afectados a la obtención de rentas gravadas. Más allá de nuestra posición contraria sobre esta tesitura (1) , lo cierto es que a partir de la sujeción a gravamen de los dividendos y de la ganancia obtenida por la venta de las acciones y participaciones sociales, resulta claro que el impuesto sobre los bienes personales que grava dichas tenencias, resulta plenamente deducible en la liquidación del impuesto a las ganancias para el período fiscal 2014. Las Deducciones Personales Durante el año 2014 no se han modificado los montos computables correspondientes a las deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial). En consecuencia, resultarán aplicables los importes que surgen como consecuencia del dictado del Decreto 244/2013 (BO del 5/3/2013), que modificó la ley del gravamen en virtud de las facultades otorgadas al Poder Ejecutivo por el artículo 4° de la Ley 26.731 (BO del 28/12/2011).

Sin embargo, se deberá tener en consideración los efectos del Decreto 1242/2013 (BO del 28/8/2013), que dispuso que los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no hubiera superado los $ 15.000, dejarían de tributar el impuesto a partir del 1/9/2013. Por otro lado, cuando durante ese mismo período la mayor remuneración y/o haber bruto mensual no hubiera superado los $ 25.000, tendrían un incremento del 20% en el monto de las deducciones personales, también a partir de la citada fecha. La norma no otorgó beneficio alguno a los contribuyentes cuyo parámetro de remuneración hubiera superado los $ 25.000 durante el citado plazo, como así tampoco a los trabajadores autónomos.

Para el caso de inicio de actividades con posterioridad a agosto de 2013, deberemos remitirnos a lo previsto por el artículo 4° de la Resolución General (AFIP) 3525 (BO del 30/8/2013). La norma establece que "Cuando se trate de inicio de actividades (relación de dependencia) y/o cobro de haberes (previsionales) a partir del mes de septiembre de 2013 -sin que hubiere existido otro empleo y/o cobro en el mismo año fiscal-, la condición del sujeto beneficiario de las rentas frente al régimen se determinará en función a las remuneraciones y/o haberes que correspondan al mes del citado inicio o cobro, según corresponda. En el supuesto que no se trate de un mes completo, deberá mensualizarse el importe percibido".

Finalmente, hemos podido constatar que el programa aplicativo unificado versión 16, recientemente puesto en sociedad por la Resolución General (AFIP) 3748 (BO del 9/3/2015), no le pone topes al cómputo de la deducción especial prevista en el inciso c) del artículo 23 de la LIG. Como consecuencia de lo expuesto, se deberá consignar la suma computable considerando si las rentas percibidas son pasibles del cómputo de la deducción especial simple o incrementada, atento a lo previsto por el anteúltimo párrafo del artículo 47 del decreto reglamentario y del encuadre del contribuyente en virtud del alcance del Decreto 1242 y la Resolución General (AFIP) 3525 comentadas en este apartado. Jurisprudencia relevante aplicable a las liquidaciones Consideramos de suma importancia hacer un relevamiento de las sentencias más importantes emanadas de la Corte Suprema de Justicia de la Nación durante al año 2014, en razón de su impacto sobre las liquidaciones.

Gratificaciones por cese laboral

En el marco de la causa Negri Fernando Horacio (CSJN del 15/7/2014), y tomando como fundamento el criterio adoptado tiempo atrás en las causas De Lorenzo, Amalia Beatriz (CSJN del 17/6/2009) y Cuevas Luis Miguel (CSJN del 30/11/2010), el Máximo Tribunal sentenció que la gratificación por cese laboral abonada al contribuyente como consecuencia del distracto laboral por mutuo acuerdo, implicaba para el trabajador la desaparición de la fuente productora de rentas gravadas. En consecuencia, se concluyó que el beneficio percibido por el dependiente carecía de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del artículo 2°, apartado 1°, de la ley del tributo.

La renta de los profesionales

La renta de los profesionales organizados en forma de empresa ha sido motivo de debate desde hace muchos años, sobre todo a partir del pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Ramos Jaime Francisco (TFN Sala D del 7/2/2003), en la que se consideró que los ingresos obtenidos por un bioquímico producto de su actividad profesional se rigen en el impuesto a las ganancias por el sistema de lo percibido de la cuarta categoría, aun cuando ella implique la afectación de un patrimonio (como son los equipos utilizados), una organización, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad habitual y un cierto riesgo empresario como podría ser la inversión en equipos que luego se espera recuperar, pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión y no permite concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesional.

En armonía con este pronunciamiento, la Corte falló en la causa Paracha Angel (CSJN del 11/11/2014), considerando que las ganancias provenientes de los servicios prestados por estudios profesionales organizados como empresas o sociedades -siempre que no se trate de sociedades de capital- encuadran en la cuarta categoría de la LIG, excepto en el caso en que la actividad profesional se complemente con una explotación comercial, pues no hay elementos que permitan aseverar que el artículo 49 del texto legal se refiera a la actividad profesional realizada de manera individual y no a la desarrollada mediante una sociedad civil.

Inconstitucionalidad de la Ley Antievasión

El artículo 2º de la Ley 25.345 (BO del 17/11/2000) establece que los pagos que no sean efectuados de acuerdo con los medios de pago previstos el artículo 1° de la norma no serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones.

Al respecto, el Cimero Tribunal sentenció en la causa Mera Miguel Angel (CSJN del 19/3/2014), declarando la inconstitucional de la norma, en cuanto prohíbe el cómputo de operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, a efectos de establecer la base imponible de un gravamen, lo que equivale a establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para su correcta determinación y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada.

Impugnación de gastos por no haber actuado como agente de retención

El artículo 40 de la LIG establece que "Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la Dirección General Impositiva (DGI) podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente, impugnar el gasto efectuado por éste".

En este punto podríamos preguntarnos si el objetivo del legislador al incorporar este articulo habrá sido introducir un requisito para el computo del gasto o, por el contrario, se habrá querido aplicar una sanción a quien haya omitido actuar como agente de retención.

El tema presenta algunas aristas complejas ya que, si se definiera que la norma busca condicionar el cómputo del gasto a la aplicación de la retención, entonces el Fisco quedaría liberado para, en el mismo acto, aplicar la multa por omisión correspondiente. Esta ha sido la posición esgrimida por el organismo en Dictamen (DAL) 78/2001.

Con fecha 1/4/2014, la Procuradora Fiscal convalidó la posición fiscal en la causa SAN JUAN SA, al entender que el artículo 40 de la LIG consagra una medida de índole estrictamente penal que persigue la represión de una conducta ilícita -omisión de actuar como agente de retención- con un alcance eminentemente punitivo.

El contribuyente había considerado que no procedía la aplicación del instituto en análisis cuando se hubiera omitido actuar como agente de retención en el caso de la compra de mercaderías, por no ser este un gasto y, por otra parte, al considerar que la AFIP había reconocido la veracidad de las compras realizadas. Sin embargo, la Procuradora sostuvo que el organismo recaudador puede impugnar la deducción del gasto para sancionar la omisión del contribuyente de actuar como agente de retención, sin que ello implique desconocer la veracidad de las compras realizadas por el contribuyente ni tampoco incurrir en una contradicción de sus propios actos.

Para así decidir se remitió al texto del viejo impuesto a los réditos, el cual, para el tema bajo análisis, facultaba a la DGI para impugnar la deducción de un pago, cuando no se hubiera actuado como agente de retención. Palabras Finales La muestra más elocuente de que ha pasado otro año es, sin lugar a dudas, la proximidad de las fechas previstas para la presentación de las declaraciones juradas anuales de Ganancias y Bienes Personales. Nos esperan largas y agotadoras jornadas de trabajo, durante las cuales seguramente tendremos que lidiar con la falta de predisposición de los clientes para entregarnos la documentación respaldatoria de las operaciones realizadas, y su mal humor como consecuencia del seguro incremento de la carga fiscal interanual producto de la inflación, la falta de adecuación de las deducciones personales y generales, y las alícuotas del impuesto que no han sido actualizadas. En estas líneas hemos intentado hacer una síntesis de los aspectos relevantes a tener en cuenta de frente a las liquidaciones, a modo de hoja de ruta, que esperamos resulte de utilidad a los asesores fiscales.

(1) Rodriguez, Marcelo D. Ganancias, Bienes Personales y GMP. Editorial Buyatti. Abril de 2007. Página 316.

El Dr. Marcelo D. Rodríguez, es Presidente y CEO de MR Consultores. Profesor Titular de Impuestos I y II. FCE (Univ. de Belgrano) y su página Web es: www.mrconsultores.com.ar