En los últimos tiempos diversos pronunciamientos judiciales han resaltado la contradicción existente entre el texto de la ley del IVA y su decreto reglamentario en lo relativo al tratamiento de los intereses originados por el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas y prestaciones de servicios exentas o no alcanzadas por el gravamen.

El más reciente pronunciamiento es el de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Angulo, José Pedro y otros c/DGI" del 28 de setiembre de 2010, donde resolvió revocar sucesivos pronunciamientos, que había confirmado la pretensión de la AFIP de gravar con el IVA los intereses generados por el financiamiento en la venta de paquetes accionarios.

Este conflicto no tiene nada que ver con los intereses que se generan por las colocaciones o prestaciones financieras que claramente se encuentran dentro del ámbito del IVA.

Las prestaciones financieras que se encuentran alcanzadas por el impuesto son aquellas realizadas en el país. Las realizadas en el exterior estarán alcanzadas sólo si su utilización económica o explotación se produce en el país y el prestatario es responsable inscripto en el impuesto.

El hecho imponible referido a las prestaciones financieras, dispone el punto 7 del inciso b) del artículo 7 de la ley, se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción, total o parcial, el que fuera anterior.

A su vez, los intereses resarcitorios y/o punitorios capitalizados y refinanciados produce el hecho imponible en el momento del vencimiento del nuevo plazo o pago, total o parcial, el que fuere anterior, y se proporcionarán en función de las nuevas condiciones de pago.

Las causas del conflicto

Las causas del conflicto interpretativo sobre este tema viene dado por la comparación de lo que dispone la ley del IVA por un lado y por el otro las normas del decreto reglamentario de la ley en cuanto se refiere al tratamiento aplicable en el gravamen a las financiaciones, cuando éstas constituyen un accesorio de operaciones de ventas o de prestaciones de servicios.

Transcribimos los textos involucrados

Ley: primer párrafo del apartado 2) del quinto párrafo del artículo 10

"Son integrantes del precio neto gravado aun cuando se facturen o convengan por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen

2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término".

Decreto reglamentario: artículo 10

"Los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentran exentas o no gravadas".

El conflicto se produce porque la ley dispone que los intereses por pagos diferidos o fuera de término están alcanzados por el impuesto sólo si son integrantes del precio neto gravado, o sea, si la operación principal se encuentra gravada. En cambio, el decreto reglamentario los sujeta a imposición aun cuando la operación principal que dieron origen a los mismos se encuentre exenta o no gravada. Es decir, le otorga a los intereses por financiación un carácter autónomo, excediendo de esa forma a lo dispuesto por el legislador al sancionar la ley.

El principio de la unicidad en el impuesto

La ley del IVA en su texto actual aplica el principio de la desagregación sólo para el caso que exista incorporación de bienes de propia producción a locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, tal como lo prevé en el primer párrafo del inciso a) de sus artículo 2. O sea, desagrega dos hechos imponibles para otorgarles a cada uno de ellos un tratamiento específico.

Para el resto de los hechos imponibles previstos en la ley se sigue el principio de la unicidad, que no es otro que el principio jurídico de que lo accesorio sigue a lo principal, entendiendo por accesorio todo aquellos que es inseparable de lo principal y de importancia secundaria frente a éste.

Los intereses de originados por pagos diferidos o fuera de término tienen carácter accesorio o complementario con relación a la operación principal. Estos accesorios están alcanzados por el impuesto sólo cuando la operación principal se encuentre gravada. Hacer lo contrario, como pretende el artículo 10 del decreto reglamentario en querer gravar con el impuesto en relación a los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término aun cuando la operación principal se encuentre exenta o no gravadas por el gravamen, es darle autonomía como un hecho imponible diferenciado, algo abiertamente contrario a la ley.

El fallo

En la causa "Angulo, José Pedro" se trata de una persona física que vende un paquete accionario, otorgándole un plazo para el pago de una parte del precio de venta. Dicha financiación generó intereses que consideró que se encuentra no alcanzado por el impuesto al valor agregado por considerar a los intereses por pago diferido como accesorios o complementarios de una operación principal - venta de acciones -que se encuentra exenta del gravamen.

La AFIP determinó de oficio la obligación tributaria por aplicación del artículo 10 del decreto reglamentario que prevé los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzadas por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas.

El contribuyente apela la determinación y la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 21 de noviembre d e2005, confirmó el criterio del Fisco, entendiendo que a partir de la vigencia del decreto 879/1992 que estableció la sujeción al impuesto para las prestaciones financieras, se generaban dos hechos imponibles autónomos, por un lado la operación principal y por el otro la prestación financiera. De esta manera desvinculó los intereses cobrados por el pago diferido con la operación principal que era la venta de acciones. También el Tribunal Fiscal

liberó al contribuyente de pagar los intereses resarcitorios por entender que había confusión en relación a la imposición para las prestaciones financieras cuando la operación que diera lugar a sus determinación se encuentren exentas o no gravadas siendo aplicable el criterio del error excusable.

El contribuyente apeló el decisorio la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones con fecha 31 de agosto de 2007, confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal definiendo como gravados por el IVA los intereses de financiación, aun cuando se trate de una operación principal exenta o no gravadas por el impuesto. También revocó la decisión del Tribunal Fiscal de no exigir los intereses resarcitorios por el ingresos fuera de término de la obligación fiscal porque entiende que no es aplicable la figura eximente del error excusable.

El contribuyente apeló el decisorio ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, quien revocó el fallo de la Cámara de Apelaciones.

Tomó como propios los fundamentos de la procuradora fiscal, quien en su dictamen tomó en consideración la opinión de la minoría en una caso similar, la causa "Chryse SA c/AFIP-DGI" Corte Suprema de Justicia de la Nación con fecha 4 de abril de 2006. En la misma los jueces Lorenzetti y Highton de Nolasco, han dicho que las tesis sostenida por la AFIP - en el sentido de que los intereses correspondientes a la financiación otorgada directamente por el vendedor reciben un tratamiento impositivo autónomo - no condice con la circunstancia de que, pese a haberse sujetado a la tributación en el IVA a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo en la ley del impuesto el principio según el cual los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término son integrantes del precio neto gravado por aplicación del quinto párrafo del punto 2) del artículo 10. En efecto, esta norma implica que cuando el vendedor o quien realice la locación o la prestación de servicios financia directamente al comprador el precio convenido, o parte de éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otorgado por la ley a esta última. De tal manera, si la operación principal se encuentra exenta, cabe concluir que también lo están los intereses, porque integran desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de dicha operación.

Se puede concluir que la norma incorporada por el decreto 2.633/1992 en el reglamento de la ley del IVA, en cuanto dispone que los intereses originados en la financiación, o en el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzadas por el impuesto, aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas, debe entenderse circunscripta a los casos en los que la financiación sea prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unicidad que surge de lo prescripto por el artículo 10 de la ley.

En la causa que comentamos "Angulo, José Pedro" la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación fue resulta en el mismo sentido por la totalidad de sus integrantes, lo que crea la doctrina que debe ser respetada por los tribunales inferiores.

Conclusiones

En función a lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en las causas "Angulo, José Pedro" y "Chryse SA" se podría concluir con las siguientes afirmaciones:

a) La ilegalidad del artículo 10 del decreto reglamentario que dispone que los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas o prestaciones de servicios, resultan alcanzadas por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas, por ser contradictorio con lo establecido en el quinto párrafo del apartado 2) del artículo 10 de la ley.

b) La aplicación del principio de la unicidad en el tratamiento de los intereses generados por el financiamiento de las operaciones a plazo.

En definitiva, según lo prevé el artículo 10 de la ley del IVA, cuando los intereses corresponden a la financiación del precio otorgado por le vendedor o prestador del servicio, integran el precio neto de la operación y estarán gravados o no según esté gravada o no la operación que los origina. Por lo tanto, estos intereses forman parte de la base imponible de la operación principal y no constituyen un hecho imponible autónomo.

El Dr. Osvaldo R Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.