En muchas oportunidades me he preguntado la razón por la cual, a esta altura del año, y dada la proximidad del vencimiento para la presentación de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, los contadores públicos sentimos cierta insatisfacción profesional.

Creo que la respuesta la podemos encontrar si buscamos algún punto de contacto con la realidad que viven otros profesionales.

Tomemos el caso del arquitecto, que encara la dirección de obra y construcción de una casa. Como primer paso, comenzará por los cimientos, luego seguirá con las paredes y finalmente, montará el techo.

El escritor, que decide escribir una novela, buscará primero cautivar al lector con la presentación de la obra, luego desarrollará el nudo y por último llegará al final. Lo mismo ocurre con un cineasta, ya que nadie aceptaría ver toda la película si al comienzo de la misma, cuando se apagan las luces del cine, se diera a conocer quién es el asesino.

El cirujano comienza la operación del paciente realizando un corte con su bisturí, y sobre el final, aplica puntos de sutura sobre la herida. Sería absurdo imaginar el inicio de la intervención quirúrgica contemplando a su asistente entregándole aguja e hilo.

Resultará paradójico entonces, pensar ahora en un contador público que se propone hacer la liquidación del impuesto a las ganancias de su cliente más importante. Como es costumbre, le solicitará los datos sobre sus ingresos, gastos y composición patrimonial, lo citará a su estudio, y otra vez, como todos los años, escuchará la repetida frase que lo llevará final de su tarea profesional: "haga lo que sea necesario, no tengo dinero para pagar".

Propuesta de cambio

A esta altura del relato, muchos de los colegas que han comenzado a leer esta nota se habrán sentido identificados con el diagnóstico. Tal vez entonces, debiéramos reflexionar sobre la posibilidad de modificar este curso de acción, dado que -entiendo- es la causa que motiva instalar la problemática en la sesión semanal con nuestro terapeuta freudiano, a raíz de la insatisfacción profesional referida precedentemente.

La propuesta sería entonces, reparar en que nos estamos disponiendo a liquidar un impuesto basado en información referida a operaciones realizadas por los contribuyentes, de las que el Fisco Nacional ya tiene conocimiento, a raíz de la infinidad de regímenes de información vigentes. En consecuencia, en lugar de afirmar cuánto pueden pagar, los contribuyentes debieran informar a sus contadores "cuál ha sido su consumo" y "cuánto se ha incrementado su patrimonio", durante el período fiscal en cuestión.

Los regímenes de información de la AFIP

Durante los últimos años la Administración Federal de Ingresos Públicos ha instrumentado una serie de regímenes de información referidos a los consumos e inversiones realizadas por los contribuyentes.

Resulta paradójico y sobre todo preocupante entonces que los contadores públicos, quienes tenemos la obligación de realizar las liquidaciones, encontremos cierta reticencia en los clientes para el suministro de la información referida a las operaciones realizadas por éstos. El contribuyente entiende que, con este accionar esquivo, podrá lograr una reducción en el monto del impuesto a ingresar.

Como corolario de lo expuesto, el asesor fiscal, como ocurre con el marido traicionado por su mujer, será el último en enterarse. Seguramente en el marco de un proceso de fiscalización, tomará conocimiento de las inversiones y los consumos exteriorizados por su cliente, que no fueron declarados en su real medida a causa del desconocimiento que éste tuvo sobre los mismos.

En base a lo que antecede, creemos que resultará de utilidad efectuar un racconto de los principales regímenes de información vigentes, que abarcan temas vinculados con el consumo, y las operaciones patrimoniales de los contribuyentes.

a) Sistema Informativo de transacciones económicas relevantes (SITER).

b) Títulos públicos y privados. Comisionistas de bolsa y de mercado abierto.

c) Entidades administradoras de tarjetas de crédito.

d) Transporte de caudales, traslado, movimiento y/o entrega de fondos.

e) Operaciones cambiarias.

f) Operaciones con instrumentos y/o contratos derivados

g) Empresas prestadoras de medicina prepaga.

h) Participaciones societarias

i) Fideicomisos financieros y no financieros constituidos en el país o en el exterior

j) Empresas prestadoras de servicios públicos.

k) Expensas, contribuciones para gastos y conceptos análogos.

l) Establecimientos de educación privada.

m) Compra venta de automóviles (CETA).

n) Compra venta de inmuebles (COTI).

o) CITI escribanos.

p) CITI compras, ventas, locaciones.

La responsabilidad profesional: contadores públicos y cirujanos

En una nota anterior, publicada en este suplemento (1), llegué a la conclusión de que la responsabilidad que tiene en sus manos el contador público al confeccionar la declaración jurada del impuesto a las ganancias de un contribuyente resulta acorde a la de un cirujano frente a un paciente que debe someterse a una intervensión quirúrjica.

El riesgo asumido por el médico será que el paciente muera durante la operación, mientras que el riesgo asumido por el contador público será que la declaración jurada que ha confeccionado contenga errores u omisiones que motiven ajustes fiscales, sanciones y, en el peor de los casos, procesos penales.

Sin embargo, resulta preocupante constatar que, frente a actividades de idéntica complejidad y riesgo, los recaudos que toman unos y otros frente a esos desafíos son bastante diferentes.

En un extremo encontramos al médico cirujano quien realizará, con la suficiente antelación previa a la cirugía, la valoración preoperatoria de la misma, la que deberá incluir: a) Revisión de la historia clínica del paciente; b) Análisis de los datos clínicos relevantes y otros del historial del mismo; c) Exploración física; d) Solicitud de pruebas complementarias: radiografía de tórax, electrocardiograma y pruebas analíticas; e) Establecimiento del riesgo anestésico-quirúrgico; f) Información al paciente y obtención de su consentimiento; g) Prescripción de la premedicación anestésica; entre otros.

Por otra parte, dicha evaluación seguramente deberá incluir pruebas de laboratorio como hemograma, básico de coagulación (hemostasia), electrolitos, nitrógeno ureico y/o creatinina y glucemia, que involucran a diversas especialidades como anestesia, cirugía, fisiología clínica, bioquímica y radiología.

El objetivo del profesional será lograr detectar las alteraciones preexistentes que pueden suponer un riesgo para el paciente quirúrgico; además de lo cual se buscará mejorar al máximo el estado físico del paciente mediante el tratamiento más adecuado, ajustando el tratamiento farmacológico habitual y valorando las posibles interacciones con los fármacos administrados durante el período pre-operatorio, así como también reducir la ansiedad, y obtener el consentimiento del paciente tras proporcionarle la información adecuada.

En el otro extremo están los contadores públicos, quienes, con la debida anticipación, deberán solicitar a sus clientes la entrega de la siguiente información referida al período fiscal bajo análisis: a) Extractos bancarios; b) Resúmenes de tarjetas de crédito; c) Documentación de créditos bancarios tomados y del pago de las cuotas mensuales; d) Detalle de los pagos de impuestos realizados; e) Detalle de los anticipos ingresados por ambos impuestos; f) Recibos de sueldo en relación de dependencia; g) Fotocopia de los títulos de propiedad de inmuebles incorporados; h) Fotocopia de los títulos de propiedad de rodados incorporados; i) Cualquier otra documentación relacionada con movimientos patrimoniales; j) Retenciones de impuestos sufridas; k) Detalle de los Impuestos análogos pagados en el exterior; l) Detalle de erogaciones importantes realizadas en el año (viajes al exterior, fiestas, eventos, intervenciones quirúrgicas sin cobertura de sistema médico prepago, etc.).

Resulta desalentador tomar conciencia de que, habitualmente, la información solicitada nos llega, en el mejor de los casos, incompleta y sin el soporte documental necesario. Ante esta realidad, tendremos que optar por dos caminos: i) confeccionar la declaración jurada como sea, llenar el aplicativo y enviarla por internet, a fin de que nuestro cliente no sea sancionado con la multa formal, prevista en el artículo 38 de la Ley 11.638, o, ii) reparar en que -a partir de la presentación realizada- el Fisco Nacional tendrá 6 (seis) largos años para fiscalizar la declaración jurada presentada, convalidando la información contenida en la misma con los datos obrantes en sus registros, provenientes de los regímenes de información citados.

Consecuencias futuras de una inexacta o defectuosa presentación

Es cierto que los contribuyentes "deben" presentar la declaración jurada, a fin de completar la carpeta de antecedentes en los bancos con los que operan, para poder obtener el certificado que los habilite para contratar con el estado, para mantener activa su CUIT y, fundamentalmente, porque es una obligación que surge de la ley. Por otra parte, evitarán así la mirada inquisidora de quienes pudieran tomar conocimiento del incumplimiento a partir de un simple escaneo con el celular del código QR que consta en el formulario "DATA FISCAL" que debieron pegar en la vidriera de su local de ventas, o en la sala de espera de su consultorio.

Sin embargo, es obligación del asesor fiscal alertar a su cliente sobre las consecuencias futuras de una inexacta o defectuosa presentación. En efecto, las sanciones por incumplimiento, previstas en la Ley de Procedimientos Fiscales (Ley 11.683), prevén multas por omisión de entre el 50 y el 100% del impuesto omitido. Por otra parte, de mediar conducta dolosa, las penas van de dos a diez veces el impuesto defraudado al fisco. La sanción por la mora en el pago también será gravosa; la tasa de interés resarcitorio vigente es del 3% mensual, mientras que la tasa de interés punitorio asciende al 4% mensual.

En forma paralela, conviven en nuestro ordenamiento jurídico otras tres normas, que se deberán considerar al momento de la liquidación, a fin de evitar las sanciones que prevén las mismas. Nos referimos a la Ley Penal Tributaria (Ley 24.769), modificada recientemente por la Ley 26.735 (BO del 28/12/2011), Ley de Encubrimiento y Lavado de Activos con Origen Delictivo (Ley 26.245), y el Régimen Penal Cambiario (Ley 19.359).

En relación a la Ley Penal Tributaria, es importante destacar, como lo hiciéramos en un libro de reciente publicación (2), que su redacción actual contempla una importante relación entre la utilización de facturas apócrifas y el delito de evasión tributaria. Tal así es, que la utilización de facturas falsas es considerada siempre como evasión agravada. Lo expuesto resulta a partir de que el artículo 1° de norma, dispone que "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco Nacional () siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual".

Adicionalmente, el artículo 2° fija una pena de prisión por el plazo de tres años y seis meses a nueve años cuando en el caso del artículo 1° se verificare alguno de los supuestos que ha previsto, uno de los cuales es la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

De lo comentado surge que si un sujeto tiene un ajuste en el impuesto a las ganancias de $ 400.001, o por un importe superior, siendo que una parte del mismo estuviera originado en la utilización de facturas apócrifas, el caso quedaría encuadrado como evasión fiscal agravada.

El contribuyente deberá ser consciente además de que la última reforma introducida a la ley, prevé la extinción de la acción penal a partir del pago espontáneo -antes de que medie un proceso de fiscalización-, de la deuda existente para con el Fisco. En efecto, el texto actual del artículo 16 de la ley dispone que "El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él".

En cuanto la Ley de Encubrimiento y Lavado de Activos con Origen Delictivo, a partir de la reforma introducida por la Ley 26.683 (BO del 21/6/2011), los ilícitos tributarios se consideran como delitos precedentes al lavado de activos, por el monto del impuesto omitido.

Finalmente, el artículo 1° del Régimen Penal Cambiario, establece las conductas típicas que serán penalizadas por el régimen en cuestión, a saber:

a) Toda negociación de cambio que se realice sin intervención de institución autorizada para efectuar dichas operaciones.

b) Operar en cambios sin estar autorizado a tal efecto.

c) Toda falsa declaración relacionada con las operaciones de cambio.

d) La omisión de rectificar las declaraciones producidas y de efectuar los reajustes correspondientes sí las operaciones reales resultaren distintas de las denunciadas.

e) Toda operación de cambio que no se realice por la cantidad; moneda o al tipo de cotización, en los plazos y demás condiciones establecidos por las normas en vigor.

f) Todo acto u omisión que infrinja las normas sobre el régimen de cambios.

La norma tiene especial relevancia para el caso de los contribuyentes que hubieran adquirido bienes en moneda extranjera durante el período fiscal sujeto a liquidación. Supongamos el caso de una persona que al 31/12/2011 ha declarado la suma de $ 2.000.000 en efectivo, y pretende haber aplicado ese dinero a la compra de un inmueble escriturado en septiembre de 2012 por U$S 430.000. Resulta evidente que, bajo este supuesto, el sujeto deberá acreditar fehacientemente la compra de las divisas en el mercado oficial de cambios, que le ha posibilitado realizar la operación descripta.

Contrario sensu, si el mismo contribuyente hubiera adquirido U$S 10.000 en el año 2000, no podrá justificar en todo o en parte su consumo del período fiscal 2012 a partir de la venta de su tenencia fuera del mercado oficial.

Palabras finales

Frente a la realidad incontrastable que he intentado describir, debiéramos reparar entonces que durante nuestro paso por la Universidad, los contadores públicos hemos aprendido a liquidar el impuesto a las ganancias pero, lamentablemente, no se nos ha instruido adecuadamente sobre las consecuencias ulteriores de nuestra labor profesional.

Por consiguiente, en la entrevista con el cliente, previa al proceso de liquidación, omitimos exponer con la contundencia y crudeza que amerita la cuestión, la problemática que deberá enfrentar éste por los errores u omisiones que el fisco pudiera detectar.

Resulta imperioso entones instalar esta problemática en la sociedad y lograr así que los contribuyentes tomen conciencia de los riesgos que asumen al pretender eludir sus obligaciones fiscales y, sobre todo, al ocultar información relevante a sus asesores fiscales.

(1) Ganancias 2009, novedades para la liquidación. Contadores y cirujanos. Suplemento Fiscal y Previsional de El Cronista Comercial del 10 de abril de 2010.

(2) Marcelo D. Rodriguez y Martín R. Caranta, "Ganancias y Bienes Personales frente al Lavado de Dinero y al Nuevo Régimen Penal Tributario - Guía de Planificación Fiscal", Editorial Osmar D. Buyatti, 2012.

(*) El Dr. Marcelo D. Rodríguez es Contador Público egresado de la FCE (UBA). Coautor de libro "Ganancias y Bienes Personales frente al Lavado de Dinero y al Nuevo Régimen Penal Tributario" de Editorial Osmar D. Buyatti. Además es Profesor Adjunto de Teoría y Técnica Impositiva I (UBA) y presidente de MR Consultores. Su sitio web es: www.mrconsultores.com.ar.