Había ya quedado atrás la vigencia del Impuesto sobre los activos y más atrás en el tiempo, lo propio había ocurrido con el Impuesto al capital de las empresas.

Por entonces, el sistema tributario vigente en nuestro país carecía de todo gravamen que alcanzara el patrimonio de las empresas, desde que la imposición patrimonial únicamente se verificaba a través del Impuesto sobre los bienes personales, que además había cobrado vigencia bajo el nombre de Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico.

Podría entonces haberse asumido que el Impuesto a la ganancia mínima presunta, puesto en vigencia mediante la Ley 25.063, que fuera sancionada el 7/12/1998, constituía el encuadre normativo necesario para cubrir el espacio vacante de aquella gravabilidad patrimonial empresaria.

Finalmente, esa gravabilidad empresaria resulta compatible con cualquier sistema tributario, y lo fue oportunamente incluso con el nuestro.

Y en rigor, puede concluirse que básicamente, la gravabilidad del Impuesto a la ganancia mínima presunta responde al 1% del valor tributario de los activos de un determinado ente empresario, circunstancia que no cambia advirtiendo que las entidades financieras, las compañías de seguros y en alguna medida, los entes dedicados al negocio del leasing, consideran su respectiva base de imposición al 20% del valor tributario de sus activos, como tampoco advirtiendo que los consignatarios de hacienda, frutos y productos nacionales, consideran aquella base de imposición al 40% del valor tributario de sus activos.

En definitiva, nada tan distinto del mencionado Impuesto sobre los activos.

1. La cuestión en el campo normativo

Sin perjuicio de todo lo antes expuesto, puede relevarse del respectivo mensaje de elevación que el Poder Ejecutivo remitiera oportunamente al Poder Legislativo, para el tratamiento del proyecto de ley que así implementara el Impuesto a la ganancia mínima presunta, que este gravamen importa una "fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo".

El mismo mensaje igualmente consignó que "la implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a su sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia () ha sido concebido () para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende".

Resulta obvio que los objetivos mencionados guardan natural correlación con el nombre del tributo del caso, reforzando su sentido.

Precisamente del debate parlamentario puede extraerse la existencia de "un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán", con la debida aclaración que tal circunstancia "no significaba que esos contribuyentes realicen alguna maniobra ilegal, sino que aprovechan las ventajas de una ley imperfecta".

Todo mucho más cercano a un pretendido complemento del Impuesto a las Ganancias, a modo de ajuste de los términos del mismo, mediante un texto normativo formalmente diferenciado.

Es así que del mismo debate parlamentario surge que "estamos incorporando el impuesto a la renta presunta. Las personas que tengan estos activos, o las empresas, pagarán el uno por ciento a cuenta de ganancias. De esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias se puede cobrar".

Incluso se hizo mención a "el anticipo impositivo de una ganancia eventual, como es el espíritu del impuesto a la renta presunta".

Acaso la exposición de Carlos Alberto Verna, Senador Nacional, aparece como la síntesis más acabada de aquel debate, en tanto dicho senador manifestó que el proyecto de ley "contiene la creación de un nuevo impuesto: el impuesto a la ganancia mínima presunta, por el término de diez períodos anuales. Este impuesto tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica. Para la determinación del gravamen, se tomará como base imponible el total de los activos, tanto de los ubicados o colocados en el país como en el exterior () al cierre del ejercicio comercial".

Queda así suficientemente claro que el Impuesto a la ganancia mínima presunta constituyó una pretendida adecuación de la normativa vigente por la cual se determina el Impuesto a las ganancias, sostenida en el propósito de recaudar este último, más allá de que de su propia letra no surgiera tal recaudación.

Si se quiere, un mero anticipo del Impuesto a las ganancias, al que se hizo referencia en el debate parlamentario mencionado.

Allí es donde cobra especial sentido el artículo 13 del texto legal del Impuesto a la ganancia mínima presunta, en cuanto dispone que "el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley", para continuar mencionando que "en el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueran del Impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta previsto en este artículo, resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y mofid.), vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes".

El referido artículo 13 continúa de la siguiente forma: "si del cómputo previsto en los párrafos anteriores surgiere un excedente no absorbido, el mismo no generará saldo a favor del contribuyente en este impuesto, ni será susceptible de devolución o compensación alguna".

Lo recién expuesto enfatiza la circunstancia que, en términos generales, quien determinara un Impuesto a las ganancias igual o superior al 1% de sus activos tributarios -algo así como quien determinara una ganancia tributaria igual o superior al 2,86% de sus activos tributarios-, no experimentaría ningún impacto en virtud de la vigencia del Impuesto a la ganancia mínima presunta.

Pero claro, el artículo 13 mencionado fue por más, al establecer en su actual versión que "cuando como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualquiera de los 10 (diez) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente".

En tal sentido, el artículo 18 del respectivo decreto reglamentario del Impuesto a la ganancia mínima presunta, establece que el cómputo como pago a cuenta recién referido "revestirá, en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal, computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo utilice".

Asimismo, establece para los sujetos pasivos del Impuesto a la ganancia mínima presunta que no fueran sujetos pasivos del Impuesto a las ganancias, que "el pago a cuenta () se atribuirá al único dueño () o al socio -en la misma participación de utilidades-, () hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la sociedad, de la empresa o explotación unipersonal () que dieron lugar al mencionado pago a cuenta".

De la manera expuesta se reforzó la correlación pretendida entre el Impuesto a la ganancia mínima presunta y el Impuesto a las ganancias, tipificando entonces que aquel anticipo del Impuesto a las ganancis pudiera computarse, bajo determinadas circunstancias, hasta el décimo ejercicio fiscal siguiente a aquel por el que se hubiera ingresado.

Sin duda, y bajo el formato de una suerte de anticipo del Impuesto a las ganancias, el Impuesto a la ganancia mínima presunta constituye una tributación de carácter presunto que por supuesto, queda expuesta como tal a partir del propio nombre de este tributo.

Por ese motivo, surge la razonable inquietud de aquellos sujetos que no tuvieran la ganancia suficiente, tal cual ella fuera anticipada por el Impuesto a la ganancia mínima presunta y que, por tanto, encontraran que el anticipo de Impuesto a las ganancias así ingresado resultara finalmente improcedente por resultar excesivo en los respectivos términos de su Impuesto a las ganancias.

2. La cuestión en el campo contencioso

Aquella inquietud antes referida de los sujetos que no tenían ganancia, ingresó así en un proceso contencioso.

Y cumplidos todos los pasos procesales del caso, derivó en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación del 15/6/2010, recaída en la causa "Hermitage S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional-Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos-Título 5-ley 25.063 s/proceso de conocimiento".

La sentencia referida es especialmente relevante, en cuanto reconoce que "como principio general, no es objetable que el legislador, al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones. La necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos jurídicos de diversos países, aunque se ha enfatizado en que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen".

Seguidamente, aquella sentencia refirió que "la problemática de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensión de dos principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva, y es por ello, que requieren un uso inteligente, concreto y racional", para concluir más adelante que "es pertinente recordar que esta Corte ha justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo, ponderó la existencia de excepcionales circunstancias".

Precisamente, tales circunstancias excepcionales parece que no se evidenciaron en el caso de autos, sobre la base de la información pericial aportada por Hermitage S.A., dando cuenta de sus resultados contables e impositivos, suficientemente incapaces de absorber el Impuesto a la ganancia mínima presunta, en tanto anticipo del Impuesto a las ganancias. Entonces, de la sentencia surge que la información pericial aportada no fue cuestionada por parte del Fisco en virtud de lo cual, y concordantes las partes respecto de aquella información, la Suprema Corte encontró inconstitucional la aplicación del Impuesto a la ganancia mínima presunta respecto de Hermitage S.A., por encontrar irracional tal imposición, atendiendo a los elementos fácticos que conformaron la información pericial.

Sucede, sin embargo, que la sentencia referida se emitió con la disidencia de dos miembros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que, en cuanto aquí importa, enfatizaron su convicción de que la información pericial del caso no resultaba suficientemente elocuente para acreditar la improcedencia del respectivo Impuesto a la ganancia mínima presunta.

Además, conviene tener presente que el dictamen del Procurador General de la Nación resultó concordante con la disidencia recién expuesta.

Consecuentemente, se advierten en la sentencia del caso diferentes valoraciones de la misma información, para definir finalmente una cuestión de fondo cuya evaluación aparece así controvertida en el caso de un mismo sujeto, lo que no hace sino generar un escenario de controversia tanto mayor, al considerar entonces el universo de sujetos.

3. Escenario futuro

Hermitage S.A., seguramente, ha sido el punto de partida para la extrapolación de la respectiva sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en otras y tantas situaciones análogas.

Por cuanto en la sentencia referida, la Suprema Corte limitó la racionalidad de la gravabilidad presunta que nos ocupa, encontrando improcedente su aplicación tributaria cuando las evidencias del caso indicaran la improcedencia de la propia presunción.

Pero como se expuso, la misma Corte Suprema de Justicia de la Nación se encargó también de evidenciar valoraciones distintas de la misma situación de hecho.

Tampoco podría aseverarse que, con la sentencia referida, existe una contundente definición acerca de la manera de acreditar la improcedencia del Impuesto a la ganancia mínima presunta en tanto anticipo de Impuesto a las Ganancias.

En este caso, la cuestión pasa por la cuantía de la renta involucrada en cada situación particular, que permitiera definir si la correspondiente tributación por el Impuesto a la ganancia mínima presunta, resultaría compatible con el Impuesto a las ganancias que aquella renta generara, y que el Impuesto a la ganancia mínima presunta complementara, atendiendo a los objetivos evidenciados en la sanción de esta última tributación.

Por cierto, no es de esperar que cada situación particular debiera atravesar el derrotero de todo un proceso contencioso en el que, como consecuencia del cual y en cada caso, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunciara al respecto.

Huelga resaltar que de este modo no solamente se estaría atentando contra la seguridad jurídica que sin duda pretendemos, sino que además se estaría cargando a nuestro Poder Judicial con la resolución de excesivos procesos contenciosos, que se suman a los que habitualmente ya tiene.

La cuestión pasa también por la consideración temporal de la circunstancia antes expuesta.

Por cuanto, tratándose de acreditar la circunstancia excepcional particular de que el Impuesto a la ganancia mínima presunta no resultaría compatible con el efectivo nivel de renta del sujeto concreto, de manera tal que aquel Impuesto a la ganancia mínima presunta llevaría a una tributación excesiva del referido nivel de renta, cabe determinar el espacio temporal para dicha acreditación.

En efecto, el Impuesto a la ganancia mínima presunta que en un ejercicio dado superara al correspondiente Impuesto a las ganancias, resulta susceptible de aplicación a la cancelación del Impuesto a las Ganancias de los 10 ejercicios siguientes -cumpliéndose ciertas pautas establecidas al efecto-. La acreditación que nos ocupa pareciera emparentarse con ese período.

Podría pensarse en una razonable estimación profesional de la situación que habría de evidenciarse en ese período, que en el mejor de los casos no constituirá más que una estimación, por profesional y acabada que la misma pudiera resultar. También en la necesidad de esperar el paso del tiempo y la evidencia fáctica que así se aportara, de manera tal de acreditar categóricamente que el Impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado habría excedido la capacidad contributiva del sujeto del caso, derivada de su respectiva ganancia.

En tal supuesto, sin embargo, el remedio que se intentara importaría un relevante perjuicio financiero para el respectivo contribuyente, considerando el tiempo transcurrido hasta su perfeccionamiento. Además, la evidencia irrefutable de la improcedencia del Impuesto a la ganancia mínima presunta se produciría normalmente en correspondiente vínculo con períodos fiscales respecto de los cuales habría ya prescripto la correspondiente acción de repetición.

También podría ser una opción acreditar la improcedencia del Impuesto a la ganancia presunta sobre una base temporal diferente de las indicadas, que pudiera considerarse apropiada al caso concreto.

Pero tampoco en estos casos es de esperar que cada situación particular debiera atravesar el derrotero de todo un proceso contencioso, para que finalmente la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunciara al respecto.

También en tales supuestos se estaría atentando contra la seguridad jurídica y el Poder Judicial tendría más procesos contenciosos por resolver.

Resulta entonces evidente que la cuestión que nos ocupa impone la debida atención en el orden normativo, de modo tal de generar un encuadre que abonara el adecuado equilibrio de intereses -fiscales y particulares- para la satisfacción de tales intereses sin intervención de la Justicia.

En ese sentido, resultaría deseable la implementación de un Régimen de cumplimiento del Impuesto a la ganancia mínima presunta, cuya cuantía fuera determinada por el respectivo contribuyente con carácter opcional, de manera análoga a cuanto hoy ocurre en materia de cumplimiento de los anticipos del Impuesto a las ganancias, del Impuesto sobre los bienes personales, y del propio Impuesto a la ganancia mínima presunta.

En efecto, y según surge de las Resoluciones Generales (AFIP) 327, 2151 y 2011, se reguló particularmente la posibilidad de cumplimiento de los anticipos de los tributos citados, brindándole al respectivo contribuyente la opción de determinar el monto de los mismos conforme a sus propias estimaciones con el objetivo básico de evitar el desembolso por tales anticipos de manera excesiva, considerando el monto de la correspondiente determinación tributaria.

Resulta claro que en los supuestos citados se trata siempre de pagos a cuenta de una obligación tributaria estimada, finalmente tan estimada como resulta la tributación del Impuesto a la ganancia mínima presunta en tanto anticipo del Impuesto a las ganancias.

También es claro que el cumplimiento de los anticipos del Impuesto a las ganancias, del Impuesto sobre los bienes personales y del propio Impuesto a la ganancia mínima presunta de la manera opcional normada responde al cumplimiento de ciertas circunstancias y formas, que bien podrían servir de modelo para el Régimen que se propone.

Por cierto, en los casos referidos de cumplimiento de manera opcional de los anticipos mencionados, existe una obligación remanente de parte del respectivo contribuyente, para satisfacer la carga financiera que pudiera derivarse finalmente del ingreso extemporáneo de cuanto debió haber ingresado, en la hipótesis que el ejercicio de su opción hubiera resultado exacto -con el límite de cuanto hubiera ingresado bajo el régimen general-; ello a modo de garantía y protección de la integridad de los intereses fiscales por aquel ingreso extemporáneo.

Esto es, el ingreso opcional de los anticipos referidos finalmente permite al contribuyente su decisión de evitar el ingreso excesivo de los mismos, cuando este contribuyente así entiende que ocurriría de otro modo, resarciendo asimismo financieramente al Fisco en el caso que aquellos anticipos -por efecto de la opción del contribuyente- se ingresaran en un momento posterior a aquel originalmente previsto al efecto con carácter general. Y claramente, también esta premisa resulta replicable en el Régimen que se propone.

Por lo demás, atendiendo a la naturaleza de la cuestión que nos ocupa, especialmente considerando que de cuanto aquí se trata es formalmente de la determinación de un impuesto, el Régimen que se propone debiera sostenerse en el plano legal antes que en el reglamentario.

La vigencia de un Régimen de cumplimiento del Impuesto a la ganancia mínima presunta, cuya cuantía pudiera determinar provisionalmente el propio contribuyente de manera opcional, permitiría satisfacer aquel objetivo legislativo de complemento del Impuesto a las ganancias, a modo de anticipo de este último, neutralizando la posibilidad que tal anticipo deviniera improcedente, como entendió la Corte Suprema de Justicia que lo fue en la causa Hermitage S.A. referida, evitando asimismo el desgaste que supone todo proceso contencioso, el involucramiento de la Justicia cuando pudiera no ser ello necesario y finalmente, la definición judicial de cuanto se supone corresponde a la esfera legislativa.

Algo para nada inconveniente, siempre en el escenario del mantenimiento de la vigencia del Impuesto a la ganancia mínima presunta, teniendo presente que el mismo resultó motivo de controversia desde su propio origen, acumulando cuestionamientos de diferentes instituciones profesionales que propusieron la simple derogación de este gravamen.

El Dr. Rubén Karschenboim, es Contador Público, Director de PwC Argentina. Especialista en tributación a cargo de los servicios tributarios prestados en Mendoza. Capacitador en la materia de PwC Argentina en Córdoba, Mendoza y Rosario y profesor de diferentes universidades; y publicaciones de artículos en la especialidad. Email: ruben.karschenboim@ar.pwc.com, siendo la página Web de la PwC Argentina: www.pwc.com/ar