Tal como resulta de los Arts. 43 y 43.1 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, como asimismo de los Arts. 74 a 77.1 de su Decreto Reglamentario, la normativa inherente al gravamen en cuestión ha previsto un régimen especial de beneficios vinculados con la exportación de bienes y/o servicios por parte de sus titulares.

Tal estructura promocional tiende a dispensar un tratamiento de preferencia dentro del gravamen a efectos de adecuarse al marco normativo general implementado a través de la Ley 23101/84, de Promoción a la Actividad Exportadora.

En ese orden, y sustentado en las facultades que le son propias, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha reglamentado administrativamente los requisitos que habilitan los procedimientos necesarios para cumplimentar tal cometido.

Históricamente se ha podido apreciar distintas estructuras normativas de la Administración Tributaria que han evolucionado a través del tiempo, incluyendo una serie de correcciones, adecuaciones, u otras modificaciones dispositivas y/o interpretativas vinculadas, tanto con la simplificación de los procedimientos utilizables, como para la obtención de mayores controles fiscales; o simplemente, orientadas a lograr una mayor recaudación por parte del erario publico.

La función reglamentaria que ha sido delegada oportunamente al poder Recaudador, no ha sido cumplimentada adecuadamente en cada oportunidad en que el organismo se ha pronunciado en ese sentido; motivando reiteradamente, la utilización de las vías recursivas o apelatorias consagradas por el ordenamiento procedimental a efectos de amparar los derechos que han sido otorgados en favor de los administrados.

Distintos planteos y cuestionamientos han sido interpuestos por los sujetos involucrados en la relación tributaria, de los cuales,- y a merito de brevedad -, nos remitiremos a la colaboración doctrinaria desarrollada en la “Revista Practica Profesional Nº 12 de “Editorial La Ley [mes de diciembre 2006 (“Las Obligaciones y Derechos para el Reintegro de IVA en las Operaciones de Exportación - por Jorge M. Scherz -)].

La Nueva Resolución Administrativa

Con fecha 06 de febrero del 2006, la Administración Federal de Ingresos Públicos ha dispuesto la publicación oficial de la Resolución General Nº 2000, a través de la cual ha considerado necesario disponer,- entre otros aspectos -, que los exportadores y demás responsables del régimen deberán suministrar la información producida a través del respectivo programa aplicativo, mediante la transferencia electrónica de datos.

Asimismo, se ha establecido la obligación de que los sujetos involucrados en el presente régimen, informen a través del mismo medio, el detalle de incumplimientos de sus propias Obligaciones Impositivas y/o Previsionales, utilizando la información electrónica provista en la página web de la AFIP.

Los procedimientos descriptos precedentemente han tenido su fundamento por parte del Organismo Recaudador en la necesidad de optimizar la sistematización de los trámites, tal como resulta de la experiencia recogida que invoca a efectos de justificar la procedencia de lo implementado en ese orden.

Al respecto, resulta dable destacar nuestro verdadero reconocimiento a todos aquellos cambios que se adecuen al avance tecnológico de la informática y que, por otro lado, tienda a erradicar la evasión de los tributos. Tal premisa deberá mantenerse indefectiblemente en la medida en que no sean alterados los principios elementales de la tributación, incluso, los consagrados específicamente por nuestro ordenamiento constitucional.

En ese mismo sentido, cabe señalar un viejo pronunciamiento de la propia Dirección General Impositiva (Circular 916/70),- vinculada específicamente sobre su facultad de requerir información -, que ha establecido un limite sobre el señalado poder del Estado.

Sobre este tema en particular, oportunamente se ha dispuesto,- entre otros conceptos -, que “El Organismo deberá cuidarse de causar los mínimos inconvenientes a la hacienda del tercero requerido .

Tal como lo señala el destacado tributarista Osvaldo H. Soler -, en la practica, muchas veces la mencionada recomendación no es tenida en cuenta, y se compadece con el denominado por la doctrina alemana “Principio de la Interdicción de la Exclusividad , que actúa como limite al accionar de la Administración Tributaria y que prohíbe que la AFIP,- al amparo del deber de colaboración a cargo del inspeccionado -, efectué requerimientos excesivos, exorbitantes o desmesurados. De este “principio se desprende otras dos, premisas: el de “necesidad , que importa que ante la existencia de varios medios se opte por el menos desfavorable para el administrado, y el de “proporcionalidad , por el cual el requerimiento a sus administrados deberá estar adecuado al fin que pretende alcanzar.

Finalmente, en orden a la técnica utilizada para la adecuación de la normativa vigente a los nuevos requerimientos implementados, y frente a la magnitud de las modificaciones invocadas por la Administración Federal, el Organismo ha optado por la “Sustitución Integral del texto actualmente en vigencia, para lo cual ha reemplazado la totalidad de su contenido por un nuevo “texto ordenado que incluye las modificaciones recientemente introducidas.

Vigencia y Aplicación

En virtud de lo dispuesto por el Art. 49 de la RG (AFIP) 2000 recientemente modificada por la RG (AFIP) 2040, será de “aplicación para las solicitudes que se interpongan a partir del 1 de agosto de 2006, inclusive por operaciones y/o prestaciones de servicios que, de acuerdo por lo dispuesto en el Art. 3 (pautas sobre el perfeccionamiento de las operaciones), se hayan perfeccionado a partir del 1 de agosto de 2001.

Por su parte, las disposiciones del Art. 10 de la Resolución en análisis modificada asimismo por la RG (AFIP) 2040 (Nuevo Programa Aplicativo denominado “IVA-Solicitud de Reintegro del Impuesto Facturado-Versión 4.0 ), también será de aplicación para las solicitudes que se interpongan a partir del 1 de agosto del 2006, inclusive, por operaciones y/o prestaciones de servicios perfeccionados hasta el 31 de julio del 2001.

La Estructura de la Nueva Resolución

Tal como resulta del nuevo texto que integra la Resolución Administrativa en análisis, podrá apreciarse la existencia de un “cuerpo dispositivo principal , acompañado por una serie de “anexos que complementan su contenido.

En orden a que el texto señalado carece de un índice numérico vinculado a su contenido, se ha considerado ilustrativo reproducir la estructura que conforma su nueva integración. (Ver cuadros A y B).

Aspectos Destacables del Nuevo Ordenamiento

Entre las distintas modificaciones incorporadas al texto de la resolución recientemente difundida, cabe señalar los siguientes aspectos:

a) En relación a los “Sujetos habilitados para tramitar el reintegro del gravamen, se ha incorporado expresamente a los exportadores de servicio, cuya procedencia resulta de la ley del impuesto.

En ese mismo sentido se ha establecido que el “Perfeccionamiento de la Exportación quedara configurado con la “factura de la operación, aunque la tramitación del reintegro solo podrá ser perfeccionada por el régimen de “Fiscalización Previa , quedando vedado en consecuencia el procedimiento denominado “Reintegro Anticipado .

b) Se extiende la antigüedad de los comprobantes que generan crédito fiscal recuperable, pasando de 24 meses (dos años) a 48 meses (cuatro años), otorgando en consecuencia un mayor beneficio para quienes opten por adherirse al presente régimen promocional.

c) Se establece un procedimiento específico tendiente a establecer el límite de cómputo del crédito fiscal computable, para el supuesto en que durante un mismo periodo fiscal haya variado la alícuota del gravamen.

d) Se ha establecido un régimen de consulta electrónica obligatoria por parte del exportador sobre la existencia de incumplimientos de presentaciones de

declaraciones juradas vencidas y/o de la existencia de deudas liquidas y exigibles por cualquier concepto, como condición para obtener la “Admisibilidad Formal de las solicitudes de reintegro.

e) Se implementa el procedimiento de reclamos vinculados con la disconformidad que resulta de la intervención fiscal para gestionar los reintegros solicitados.

f) Se ha flexibilizado la tarea de auditoria del profesional interviniente para los supuestos de tramitar los reintegros por el “Régimen Anticipado .

g) Se establece un régimen de consulta electrónica para anticiparse sobre el estado del tramite interpuesto, y del acto administrativo que en consecuencia será notificado con posterioridad.

h) Se regula el procedimiento que podrá adoptar el contribuyente con posterioridad a la notificación del monto de reintegro autorizado, y,- en su caso -, las detracciones que resulten procedentes a criterio de la Administración.

Entre los mismos se determina el cambio de la forma de efectivizacion del reintegro, la rectificación de la solicitud originalmente interpuesta a efectos de incorporar nuevos conceptos, y la rectificación de las declaraciones juradas que ya han sido rectificadas con anterioridad.

i) Se regula los aspectos vinculados con el “Régimen de Reintegro Simplificado .

j) Se establece que el régimen de reintegro “con Fiscalización Previa ,- procedimiento establecido para “Sujetos o “Presentaciones con distintos tipos de antecedentes -, no tendrán plazo para que el Organismo se expida al respecto.

En ese orden, cabe destacar que la RG (AFIP) 1351 y sus modificatorias, no contaba con tal expresión, aunque el Organismo Recaudador venia aplicando la mencionada posición.

k) A través del apartado “b del anexo XII a que se remite el Art. 43 de la Resolución Administrativa, se ha establecido la imposibilidad de solicitar al organismo la cancelación de deudas por los señalados aportes y contribuciones,- previsto por el inc. “b del Art. 45.-, en los supuestos de gestionar los reintegros por el régimen de “Fiscalización Previa .

Tal postura exterioriza el cambio de criterio en contra de los exportadores, en orden a que tal limitación no se encontraba exteriorizada explícitamente en la RG (AFIP) 1351. Por el contrario, su procedencia quedaba habilitada por el Art. 37 del señalado ordenamiento, que incluía las disposiciones generales para “ambos regímenes de liquidación de los reintegros.

l) Finalmente resulta oportuno desarrollar dos aspectos de interés vinculado con el “Procedimiento Aplicable para la Afectación Indirecta de Créditos Fiscales de Insumos relacionados con Operaciones de Exportación y, “La Imputación de Impuesto Facturado e Ingresos Directos en las Operaciones de Exportación y en el Mercado Interno .

Tal como resulta del Art. 8 de la Res. Gral. (AFIP) 1351,- actualmente en vigencia -, y del Art. 8 de la Res. Gral. (AFIP) 2000,- cuya aplicación tendrá lugar para solicitudes que se interpongan a partir del 2 de mayo del 2006, por operaciones que se hayan perfeccionado a partir del 1 de agosto de 2001 -, los responsables que realicen simultáneamente operaciones en el mercado interno y en el mercado externo, deberán ajustar las solicitudes de reintegro de IVA, al procedimiento de imputación que se indica en el anexo “IV (de la R.G. (AFIP) 1351) o “V (de la R.G. (AFIP) 2000), en sus apartados “B .

Ambas resoluciones administrativas (la vigente, 1351 o la 2000, que aun no ha entrado en vigencia), establecen,- con idéntica redacción -, las pautas que deberán aplicarse a efectos de cumplimentar tal cometido.

En ese orden, cabe señalar que bajo el criterio sustentado en un sentido lógico, las normas administrativas regulan un mecanismo para “apropiar adecuadamente los créditos fiscales provenientes de la totalidad de insumos adquiridos por el contribuyente a cada tipo de operaciones formalizadas por el mismo, tanto en el mercado interno como en el externo.

A tal efecto, se establece que corresponderá determinar, en primer termino, el impuesto que adeude por sus operaciones gravadas. El mismo surgirá de la diferencia entre debitos fiscales por operaciones en el mercado interno y los créditos fiscales que le sean “atribuibles , previo computo contra tales debitos,- cuando corresponda -, del saldo a favor reglado en el primer párrafo del Art. 24 de la Ley del gravamen (saldos técnicos a favor del contribuyente).

De lo hasta aquí expuesto se deduce necesariamente que las normas señaladas tienden a “aparear en su justa incidencia, aquellos créditos fiscales atribuibles a los insumos destinados a los bienes que se comercializan en el mercado interno, de aquellos otros que se destinen a la exportación; ya que como resulta de las normas legales y reglamentarias en la materia, la utilización de los créditos fiscales tienen un tratamiento netamente diferenciado acorde al destino de los bienes en que se encuentran vinculados.

De lo expuesto precedentemente, resulta una nueva cuestión vinculada con la “atribución de los créditos entre cada uno de los “destinos de los bienes involucrados que se relacionan con la absorción de los respectivos insumos.

A tal efecto, el Art. 7 de ambas Resoluciones Administrativas (la vigente y la que la sustituirá), establecen un mecanismo de apropiación cuando no se pueda efectuar una incorporación física de bienes o una apropiación directa de servicios, estableciendo la necesidad de determinar una “proporción de afectación para su atribución en forma “indirecta .

Tal procedimiento, que resulta del apartado “A del anexo IV de la R.G. (AFIP) 1351, y del apartado “A del anexo V de la R.G. (AFIP) 2000, establecen en forma “coincidente que en primer orden se determina un coeficiente que resulte de dividir el monto de operaciones destinadas a exportación,- neto del valor de los bienes importados temporalmente en su caso -, por el total de operaciones gravadas, exentas y no gravadas, acumuladas desde el inicio del ejercicio hasta el mes inclusive en que se efectuaron las operaciones que se declaran (inc. “a ).

Asimismo, y en segundo término, se establece que el importe del impuesto computable (créditos fiscales atribuibles a las operaciones con el mercado externo su-jeto a reintegro de IVA), resultara de multiplicar el total de dichos créditos por el coeficiente obtenido según lo previsto en el inc. “a precedente (inc “b ).

A efectos de exteriorizar numéricamente un caso practico, se desarrolla un breve ejemplo que cumplimenta tal cometido (Ver cuadros C y D).

Del caso practico desarrollado, podrá apreciarse que el monto de ventas en el mercado interno de $ 1.000 no interviene en la determinación del coeficiente de afectación (Paso 1º), ni el Crédito Fiscal de $ 147,00 como base de la aplicación del coeficiente determinado (Paso 2º).

Tal situación resulta del hecho que los Créditos Fiscales por insumos que tienen una “Incorporación Física de Bienes o una “Apropiación Directa de Servicios a operaciones identificables, no se encuentran sujetas a prorrateo.

Cuando las normas pertinentes se remiten a establecer una apareación vinculante de afectación, se remite “exclusivamente a los supuestos en que no exista una atribución “directa en donde la vinculación entre insumo y producto queda perfectamente identificable.

Finalmente resulta oportuno señalar que la nueva Res. Gral (AFIP) 2000, introduce 2 nuevos párrafos al inciso “b del apartado A de su anexo V, referido al procedimiento aplicable para la afectación indirecta de Créditos Fiscales recuperables.

A través de los mismos se reglamenta el procedimiento que se deberá dispensar para el supuesto en que no se solicita ningún reintegro durante el último periodo mensual del ejercicio o año calendario del contribuyente pero resulta un ajuste por el computo del periodo fiscal anual frente a las estimaciones acumuladas que se venían realizando durante los periodos mensuales precedentes.

(*) El Dr. Jorge M. Scherz es asesor y

consultor en materia tributaria,

desempeñándose como docente en la mencionada disciplina.