Para un caso concreto, con fecha 3 de Julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de la prohibición de realizar el ajuste por inflación para la determinación del Impuesto a las Ganancias.

La causa es Candy S.A. c/ AFIP y otro /acción de amparo y la resolución fue adoptada por el voto mayoritario de cuatro jueces -los Dres. Carlos S. Fayt, Elena I. Highton de Nolasco, Ricardo L. Lorenzetti y Juan C. Maqueda- sobre uno -el Dr. Enrique S. Petracchi- y sin la firma de dos jueces -Dres. Carmen M. Argibay y Eugenio R. Zaffaroni-.

Es importante mencionar que para las empresas éste es un antecedente muy importante, pero no se debe dejar de considerar que el fallo de la CSJN es aplicable a un caso concreto: el de la Compañía Candy S.A. y para el Período Fiscal 2002 del Impuesto a las Ganancias.

I. La división de poderes y la vigencia de la prohibición del ajuste por inflación impositivo.

La Corte expresa que conforme el artículo 75 inciso 11 de la Constitución Nacional, es una función del Congreso Nacional hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras; y adoptar un sistema uniforme de pesos y medidas para toda la Nación.

Sobre dicha base constitucional es que el Congreso dictó la Ley 23.928 -Ley de Convertibilidad-, la Ley Nº 25.561 -Ley de Emergencia Pública y Reforma del Régimen Cambiario- y que tiene sustento el artículo 39 de la Ley Nº 24.073 -prohibición de realizar el ajuste por inflación impositivo-.

Es decir, que el Congreso Nacional, en uso de sus facultades, fue quien prohibió el reajuste de valores, la repotenciación de deudas y el ajuste por inflación en el Impuesto a las Ganancias. Asimismo, es quien tiene la función de elegir los objetos imponibles, determinar como se valúan las cosas o bienes sujetos a los tributos, etc.. Todo esto no está sujeto a pronunciamiento judicial.

La Corte sostiene que la función del Poder Judicial no es juzgar el mérito de las políticas económicas decididas por otros poderes del Estado como así tampoco pronunciarse sobre la eficacia o ineficacia económica o financiera de las leyes, o acerca de si los impuestos son o no convenientes para la Nación.

La función del Poder Judicial es poner un límite a las leyes cuando las mismas violan los derechos y principios consagrados por Constitución Nacional.

En consecuencia, de acuerdo a esta doctrina es que la Corte resuelve que la prohibición del ajuste por inflación dispuesto por el artículo 39 de la Ley 24.073 está vigente.

II. El derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad.

La Corte recuerda que ningún Estado puede ser viable si no cuenta con los recursos necesarios para llevar adelante sus cometidos y que el artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre -con jerarquía constitucional de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 75, inciso 22 de la Constitución Nacional-, establece que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos".

Sin embargo, este poder de crear impuestos no es absoluto e ilimitado, dado que no debe vulnerar el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlos.

La Corte sostiene que para que la confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital y debe probarse en forma concluyente.

Sin embargo la determinación de esa absorción depende de una serie de variables. Al abordar este aspecto, la Corte entiende que no existe un límite absoluto sino que el mismo depende de las circunstancias del país, la relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general, etc., situaciones que pueden justificar que la determinación del límite varíe en más o en menos. En síntesis, el límite es relativo y no absoluto.

Al analizar los antecedentes la Corte recuerda que se ha referido a un límite del 33% como tope de presión fiscal a los efectos de determinar la confiscatoriedad. Pero ese límite se fijó en causas relacionadas con el impuesto sucesorio, la contribución territorial, el ahorro obligatorio, pero no en el impuesto a las ganancias.

En definitiva, la Corte no define cuál es el límite para determinar objetivamente cuando el contribuyente ve vulnerado el principio de no confiscatoriedad al violarse su derecho de propiedad.

III. La prueba de la confiscatoriedad.

En definitiva, la solución a la controversia gira en torno a la demostración de la confiscatoriedad. El contribuyente debe demostrar la afectación del derecho de propiedad en forma manifiesta, clara e indubitable.

La Corte ya expresó y lo ratifica en esta causa que no resulta idóneo para demostrar esa afectación el mero cotejo entre la liquidación del impuesto a las ganancias efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el impuesto en caso de aplicarse el mecanismo de ajuste.

Lo novedoso de esta causa es que la Corte acepta como prueba -manifiesta, clara e indubitable- de la afectación al derecho de propiedad, un "informe especial de contador público" y un dictamen pericial en sede judicial que llega a conclusiones similares.

La Compañía Candy S.A. aportó como prueba documental un "informe especial de contador público" debidamente certificado que contenía una "estimación de resultados fiscales con efectos del ajuste por inflación impositivo". Del informe se concluye que de no aplicarse el ajuste por inflación impositivo, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades ajustadas.

Por otra parte el juez de primera instancia había ordenado la designación de un perito contador que, luego de realizar su tarea pericial, presentó su informe llegando a similares resultados. Es importante resaltar que ni el contribuyente ni el Fisco impugnaron el resultado de la pericia.

Asimismo, la Corte deja sentado que para resolver ha considerado especialmente el grave estado de perturbación económica, social y política ocurrido en el año 2002, situación que trajo aparejados grandes cambios económicos como el abandono de la ley de convertibilidad y la consecuente variación en el poder adquisitivo de la moneda.

Menciona también el reflejo de la crisis en la variación de los índices de precios publicados por el INDEC, cuyos porcentajes acumulados en ese año ascendieron a un 117,96% -nivel mayorista- y 40,9% -a consumidor final-.

IV. La declaración de inconstitucionalidad.

La Corte expresa que "la declaración de inconstitucionalidad de un precepto de jerarquía legal constituye la más delicada de las funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado la última ratio del orden jurídico por lo que no cabe formularla sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca el derecho o la garantía constitucional invocados."

Una vez analizada la prueba ofrecida y producida en la causa, la Corte concluye que ha quedado probado -mediante el informe especial de contador público y el informe del perito contador- que de no aplicarse el ajuste por inflación impositivo, la alícuota efectiva a ingresar insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por Candy S.A. y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.

En consecuencia, declara procedente para este caso concreto, la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación por el período fiscal correspondiente al año 2002.

V. Dudas, Certezas y Críticas.

Los contribuyentes esperaban que la Justicia resuelva el tema del ajuste por inflación en el sentido de declarar la inconstitucionalidad de la prohibición del ajuste por inflación, logrando así razonabilidad en la determinación del impuesto a las ganancias.

Ello, por diversos fundamentos dentro de los cuales se encuentra la vulneración al principio de igualdad, donde determinados contribuyentes "perdedores" deben determinar sus impuestos sobre ganancias nominales o ficticias mientras que otros contribuyentes "ganadores" se benefician porque no tributan sobre ganancias reales. (Vrg. una empresa que vende en la actualidad un inmueble al mismo valor en dólares que lo compro hace 10 años determina un impuesto sobre una ganancia ficticia vs. una empresa a la cual se le pesificaron las deudas que había contraído en dólares no tributa ganancias sobre una renta real).

La Corte finalmente declaró la inconstitucionalidad pero no de la prohibición del ajuste por inflación impositivo en sí, sino del efecto confiscatorio que produjo en una determinada situación concreta. Queda así resuelto el tema, en el sentido de que la prohibición de realizar el ajuste por inflación impositivo está vigente y no es discutible judicialmente en la medida que no se demuestre la afectación de principios y derechos constitucionales.

Un aspecto muy positivo, es que se despejaron las dudas acerca de cuál puede ser una prueba idónea para demostrar la afectación del derecho de propiedad. Hoy se conoce que un informe especial de contador público aportado como prueba documental y/o una prueba pericial contable son elementos que pueden demostrar en forma manifiesta, clara e indubitable la confiscatoriedad y la afectación del derecho de propiedad.

Sin embargo, la Corte no se expidió en la profundidad que todos esperaban.

Nuestro Máximo Tribunal no explica en su fallo como llega a justificar que una alícuota del 66% de las utilidades impositivas ajustadas y el 55% de las utilidades ajustadas exceden los límites razonables de imposición. La pregunta sería cuáles son los fundamentos?. En otros casos, en el futuro, se podrán aplicar porcentajes arbitrarios: el 50%, el 45%, el 60%?. Sería importante que en las próximas causas a resolver, la Corte exprese los fundamentos para darle seguridad jurídica a la cuestión y, además, que los contribuyentes conozcan cuál es la tasa límite sobre la cual se verifica la confiscatoriedad para determinar si acuden o no a la etapa judicial, evitando incurrir gastos innecesarios y el abarrotamiento de causas en la Justicia.

Por otro lado, la Corte parecería que avala que la tasa real del impuesto a las ganancias puede ser diferente de la que fija la Ley. Al sostener que es el Congreso Nacional quien tiene la facultad de prohibir el ajuste por inflación y que ello no es judicializable -excepto ante la vulneración de principios y derechos constitucionales-, aceptaría que por vía indirecta la tasa de imposición sea mayor o menor a la nominal.

Otro aspecto, relevante es que la Corte ha considerado expresamente la situación excepcional económica, política y social del año 2002, Ahora cabe preguntarse, qué pasará cuando deba resolver casos de años posteriores donde los índices de inflación fueron sustancialmente menores pero donde igualmente se verificaría la confiscatoriedad.

Surge también la duda, acerca de qué sucede cuando el resultado contable y el resultado impositivo de un contribuyente son negativos, es decir, se encuentra con quebrantos. ¿Qué parámetro se tomará para determinar la confiscatoriedad? El contribuyente se puede ver perjudicado porque el quebranto aplicando el ajuste por inflación es mayor que si no se aplica. La pregunta sería si debe acudir a la instancia judicial al momento de presentar la declaración jurada o al momento de utilización del quebranto en el futuro.

Finalmente, se puede mencionar que se espera que en las próximas causas a las que se aboque la Corte, analice y se refiera a la vulneración de los principios de igualdad, de equidad y de proporcionalidad que produce la prohibición de no realizar el ajuste por inflación impositivo.

VI. Pasos a seguir por los Contribuyentes.

Hasta que la Corte dicte un nuevo fallo donde mencione algún otro límite por sobre el cual se verifique la confiscatoriedad, los contribuyentes deberán considerar los parámetros que surgen de esta causa. Una cuestión a considerar es que la inflación de los períodos posteriores al 2002 es considerablemente menor que la de ese año. Sin embargo, eso no es óbice a que en determinados casos se verifique la confiscatoriedad, y consecuentemente la afectación del derecho de propiedad.

En consecuencia, cada contribuyente debería analizar su propia realidad y determinar cuál es la tasa de imposición real del Impuesto a las Ganancias para cada período fiscal. Así, debería liquidar el impuesto considerando el ajuste por inflación impositivo y también liquidar sin considerar dicho ajuste. A partir de esto, podría determinar cuál sería la tasa real de imposición y si la misma es igual o superior al 66% de las utilidades impositivas ajustadas y al 55% de las utilidades ajustadas, se podría estimar que el planteo de inconstitucionalidad de la prohibición de realizar el ajuste por inflación podría proceder, en tanto y en cuanto se demuestre esa imposición. Deberá recurrir seguramente al informe especial de contador público como prueba documental y a una prueba pericial contable con el objetivo de demostrar la determinación de la tasa real de imposición y la afectación del derecho de propiedad.

La cuestión a analizar detenidamente es qué sucede cuando la tasa de imposición real se sitúa entre el 35,01% y el 65,99% de las utilidades impositivas ajustadas y/o el 54,99% de las utilidades ajustadas. Ante una cifra que sea más cercana a las cifras superiores, más posibilidades tendrá el contribuyente de obtener un resultado judicial favorable. Estas situaciones se evitarían si la Corte hubiera establecido un límite claro y preciso en cuanto al porcentaje sobre el cual se verifica la confiscatoriedad.

Ahora bien, se debe analizar qué sucede con los períodos pasados. Al analizar la situación, se observa que la acción de repetición por el impuesto a las ganancias pagado por el período fiscal 2002, en general, se encuentra prescripto. Sin embargo, se pueden verificar casos donde todavía se pueden realizar planteos.

Por ejemplo, están habilitados -a la fecha- de plantear la acción de repetición por ese período, aquellos que hubieran pagado el impuesto con posterioridad al 1° de enero de 2004.

Otro caso es el de algunos contribuyentes que podrán plantear la inconstitucionalidad de la norma, por el período fiscal 2002. Por ejemplo, aquellas empresas que hayan presentado la declaración jurada del impuesto a las ganancias por ese período practicando el ajuste por inflación y que a raíz de un proceso de determinación de oficio el Fisco les esté determinando el impuesto sin dicho ajuste. Esta situación excepcional se verifica porque, si bien las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto por el período fiscal 2002 deberían estar prescriptas, la Ley 26.476 suspendió por 1 (un) año el término de la prescripción.

Para los períodos fiscales 2003 en adelante, no ha operado -a la fecha- la prescripción para plantear un recurso de repetición.

VII. La Ley de Regularización Impositiva, promoción y protección del empleo registrado, exteriorización y repatriación de capitales.

Finalmente merece una mención especial, la cláusula de renuncia que establece la Ley 26.476. En el segundo párrafo del artículo 41 indica: "…Asimismo, los sujetos que se acojan a alguno de los regímenes establecidos por la presente ley, deberán previamente renunciar a la promoción de cualquier procedimiento judicial o administrativo con relación a las disposiciones del Decreto 1043 de fecha 30 de abril de 2003, o para reclamar con fines impositivos la aplicación de procedimientos de actualización de cualquier naturaleza. Aquellos que a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley ya hubieran promovido tales procesos deberán desistir de las acciones y derechos invocados en los mismos."

Es decir, que quienes quieran adherirse a cualquiera de los Títulos de la Ley (regularización tributaria, blanqueo de personal y blanqueo de capitales) deben renunciar a la promoción de cualquier tipo de procedimiento con el objeto de lograr que se les autorice a realizar el ajuste por inflación impositivo.

A raíz del fallo de la Corte, resulta razonable que se elimine en forma urgente esta condición permitiendo el acceso a la Ley de Regularización y Blanqueo sin ningún tipo de renuncia a derechos amparados por nuestra Constitución Nacional.

(*) El Dr. Sebastián Domínguez es Contador Público; Socio de CASAL-VECCHI y Asoc., Miembro de CPA Associates International, Inc.; Profesor de Impuestos Internacionales (USAL); Jefe de Trabajos Prácticos Teoría y Técnica Impositiva II (UBA). Email: sdominguez@casalvecchi.com.ar